甲方乙方那点儿事儿之三:纳税人以甲供方式自建不动产

房开企业以外的其他企业对建筑业企业的甲供，主要发生在纳税人自建不动产情形，如工业企业自建仓库厂房、金融企业自建办公楼、商业企业自建商业设施、生活服务企业自建宾馆用房等。房开企业自建自用的以固定资产核算的不动产，采取甲供方式的，也属于本文讨论的范畴。

与房地产企业开发房地产项目不同，此类甲方自建的不动产不属于企业的存货，而是属于固定资产，其进项税额的抵扣政策执行国家税务总局2016年第15号公告，即《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》。

从适用会计科目上看，其他企业自建不动产，不是通过「开发成本」，而是通过「在建工程」科目核算。

至于作为乙方的施工企业，其税会处理与向房地产开发企业销售建筑服务无异。

因此，本文在前文的基础上，只针对甲方的特殊业务做些探讨，乙方及其他共性业务的具体处理可在文末点击「阅读原文」参照前文。

一、甲方的税务处理

「差额模式」下，甲方自行采购材料、设备和动力，交由乙方施工，甲供部分的价值与施工方提供的建筑服务价值一道，共同构成不动产的建造成本。如下图所示：

「总额模式」下，甲方以工程总承包的形式将不动产的建造工作交由乙方，为了保证工程质量和功能，合同中约定材料设备动力的采购由甲方负责，然后交由乙方施工，乙方的经营额包括材料设备价值，甲方在工程计量和结算时，将甲供部分的价值从乙方已完工程量中扣回，其实质相当于以材料设备等抵顶所欠乙方工程款。如下图所示：

根据国家税务总局2016年第15号公告，一般纳税人2016年5月1日后发生的不动产在建工程，进项税额应分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。

对于建筑服务，无论是「差额模式」还是「总额模式」，乙方均有权选用简易计税方法，当然也可以选用一般计税方法，在甲方选用一般计税方法的前提下，只要取得乙方开具的建筑服务合规扣税凭证，均可以在取得扣税凭证的当期抵扣进项税额的60%，第13个月抵扣剩余的40%。

对于作为甲供对象的材料设备动力等：

「差额模式」下，甲方采购取得合规扣税凭证可在当期申报抵扣60%，其余40%在取得扣税凭证后的第13个月申报抵扣。

「总额模式」下，甲方采购时取得合规扣税凭证可在当期全额申报抵扣，移交给乙方用于房地产建设工程时，属于甲方向乙方有偿转让货物的所有权，应按照规定计提销项税额，并向乙方开具增值税发票。

二、甲方的会计处理

例1「差额模式」下甲方的会计处理：某投资公司为为一般纳税人，2016年5月1日后自建一栋办公楼，其与施工企业乙在总承包合同中约定，合同价款为10000万元（不含税，下同），价款中不包括工程所需2000万元钢材，所需钢材由甲采购后交乙用于本工程，钢材对应的工程款计量、支付及最终结算均与乙无关。

甲企业自一般纳税人采购钢材时，取得专用发票，金额2000万元，税额340万元，款项已支付，发票已认证并申报抵扣：

借：原材料2000万元

      应交税费—应交增值税（进项税额）204万元

      应交税费—待抵扣进项税额136万元

   贷：银行存款2340万元

钢材移送给乙企业用于工程建设时：

借：在建工程2000万元

   贷：原材料2000万元

取得扣税凭证第13个月时：

借：应交税费—应交增值税（进项税额）136万元

   贷：应交税费—待抵扣进项税额136万元

注：甲方取得乙方开具的建筑服务专票（价税合计10000万元），也应按照取得当期抵扣60%，第13个月抵扣40%的方式进行税务处理。

例2「总额模式」下甲方的会计处理：某投资公司甲为一般纳税人，2016年5月1日后自建一栋办公楼，其与施工企业乙在总承包合同中约定，合同价款为12000万元（不含税，下同），其中包含工程所需钢材价款2000万元，此部分钢材由甲方负责采购交乙用于本工程，钢材价款将在甲方支付乙方工程款时扣回，乙方对本项目选用简易计税方法。

甲企业自一般纳税人采购钢材时，取得专用发票，金额2000万元，税额340万元，款项已支付，发票已认证并申报抵扣：

借：原材料2000万元

      应交税费—应交增值税（进项税额）340万元

   贷：银行存款2340万元

钢材平价移交给乙企业且用于工程建设时，乙向甲方开具专用发票，金额2271.85万元（2340÷1.03），税额68.15万元，其中当期可抵扣60%，即40.89万元，13个月后可抵扣40%，即27.26万元：

借：应付账款—应付工程款2271.85万元

      应交税费—应交增值税（进项税额）40.89万元

      应交税费—待抵扣进项税额27.26万元

   贷：其他业务收入2000万元

         应交税费—应交增值税（销项税额）340万元

结转成本时：

借：其他业务成本2000万元

   贷：原材料2000万元