判例研究:践行税收法治的实证探索

对税法的研究不能仅局限于税法本身的文字表述，而应当扩展到对相关法律事实的研究，包括对判例的观察和分析。在传统税法研究的基础上，适当引入既有案例的司法裁判观点，以丰富我们的理论成果。

目前我国税收法律体系中，除税收征管法、个人所得税法、车船税法、企业所得税法是经过全国人大正式立法外，其他的均还停留在暂行条例和部门规章的行政法规层次上。由于这些行政法规在立法形式上存在一定不稳定性，效力上有其局限性，在实际执行中往往刚性不足，容易受到来自各方面的干扰。因此，现阶段的税收法治研究主要聚集在通过立法程序解决我国税收法律级次低、法律效力不高这一焦点上。

然而，近年来随着裁判文书的公开，越来越多的涉税裁判案例进入人们的视野，在理论和实务界都掀起了一股“判例研究潮”。这大大丰富了税收法治研究的手段和内涵。

有人会说，我们身处一个历史悠久的成文法国家，判例并没有普遍约束性，这种研究的意义在哪里？事实上，正是基于我国这种典型的成文法制度，我们才需要更清醒地认识到成文法与生俱来的局限性。在税法领域，这种局限性尤为明显：首先，成文法是用书面语言来表述的，具有抽象性、概括性的特点，因此极易产生模糊和歧义；其次，成文法限于立法者本身的认识和文字所能表述的范围，不可能全面预见和规范所有法律问题，即会出现所谓的法律空白或漏洞；再次，成文法具有一定的稳定性，其从立项、起草、讨论到审议、通过、公布往往要经历繁复的过程，在很长的时间内难以变更，这会使得税收法规远远滞后于它所要调整的经济行为。

由于成文法制度存在上述种种的局限性，我们会发现，即使我们的税种全部经过立法，也无法解决所有的问题，也无法完全满足税收法治的要求。正如最高人民法院所建立的“案例指导制度”一样，对涉税判例的研究是正确适用法律的有益补充。对统一法律适用、促进税收法治、确保公平正义无疑都具有十分重要的现实意义。

长期以来，我们奉行“无讼”的观点。在《周易》中就有“慎争戒讼”的提法。诚然，过分依赖诉讼手段，试图通过其解决所有争议问题，既是对裁判资源的浪费也无法体现征纳双方合作信赖、协调和解的态度。但是，从另一角度来看，诉讼案件的畸少同样无益于税收法治的进程。

税收是公民与国家最重要的接触点，也是集中引发争议的领域。在很多国家和地区，税务诉讼在行政诉讼案件中都占比最高。例如，在德国，各级法院年均受理税务行政诉讼9万余件，澳大利亚的税务诉讼案件占到行政诉讼案件总数的40%以上。而反观我国，应当承认，由于税务救济制度的设计障碍，加之纳税人的诉讼意识还不强，导致我国税务行政诉讼案件呈现出案源少、审理法院级别低等特点。

法律的生命在于实践，实践中所暴露的税收法律问题又引发人们新的思考，为不断完善税收法规提供了思路。从这个意义上来讲，纳税人拿起法律武器，将涉税争议走到诉讼环节，为税收法治的实证研究贡献了更多的典型案例。

我们对税法的研究不能仅局限于税法本身的文字表述，而应当扩展到对相关法律事实的研究，包括对判例的观察和分析。涉税司法判例对于及时解决实践中出现的问题，促进税收法学研究具有重要意义，这是无可否认的客观事实。这种“以裁判案例促税收遵从，以司法观点促税法研究”的方式对真正实现税收法律的公平正义显然也是有益的。

在传统税法研究的基础上，适当引入既有案例的司法裁判观点，以丰富我们的理论成果。同时，生效司法判决又为税收法规的合法性进行了最好的实证检验。其最终结果是：让纳税人了解涉税争议问题司法裁判的方法和规律，使他们更加懂得运用法律武器保障自身的合法权益；让税务机关倾听来自法院的声音，使他们不断反思和警醒自己的执法行为；让专业人士拓宽思维方式，使他们可以从另一个角度感知税法的魅力。

本文刊2016年8月3日《中国税务报》