【建筑业营改增政策解析】之“纳税主体”

一、施工企业诸管理主体

建筑产品空间上的固定性，导致施工企业的生产经营模式异于其他行业，为保证建筑产品的生产，施工现场一般要成立相应的组织机构（项目部）。项目部负责本工程项目的生产经营，公司机关为所属项目部提供管理支持。随着企业规模的扩大，有的施工企业还成立了分公司、事业部、指挥部等二级机关，负责管理具体工程项目。可见，分级核算、分级管理是施工企业的一大经营特点，同一法人主体内部存在不同的管理主体，有的实行“公司机关—项目部”两级管理模式，有的实行“公司机关—二级机关—项目部”三级管理模式。

二、增值税的纳税主体

无论是增值税暂行条例，还是财税36号文，都把增值税的纳税地点定义为机构所在地。36号文第46条规定：固定业户应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税。据此我们可以推论出，增值税的纳税主体是“机构”，那么什么是“机构”呢？

遗憾的是，笔者遍翻有关规定，也未能找到税法对“机构”的定义，只能根据个人理解去推测，“机构”大概是这样一个东西：

其一，机构要经过工商行政管理机关认可，履行了工商登记手续，领取营业执照；

其二，机构要进行税务登记，具备独立的纳税识别号。

根据征管法第15条规定，工商行政管理机关应当将办理登记注册、核发营业执照的情况，定期向税务机关通报。因此，只要办理了工商登记手续的单位，理论上应办理税务登记。因此，可以将“机构”的限定条件进一步锁定为“在工商行政机关办理注册登记，领取营业执照的法人和非法人单位（本文暂不考虑个人）”。

三、施工企业的纳税主体

根据前文分析，我们可以得出结论，法人单位一定是机构，非法人单位有可能是机构，但并不是所有的非法人单位都属于机构。具体到施工企业而言：

公司：属于机构，也就是税法所说的总机构。

分公司：一般属于机构，也就是税法所说的分支机构。需要指出的是，对于企业内部称之为“分公司”，但并未办理工商及税务登记的内部单位，无论该单位是否独立核算，均不属于税法上的机构概念，而只是总机构的内部组成部分。

事业部及指挥部：一般不属于机构。对于虽称之为“事业部”，但已办理工商及税务登记的，属于税法上的机构概念，属于分支机构，需要独立纳税。

项目部：不属于机构，只是施工企业的内部生产单元，其地位犹如工业企业的车间。

四、结论与启示

第一，同一机构内各管理主体之间发生交易和事项，无论是否涉及资金往来，无论是否独立核算，都不属于发生增值税应税行为，不需要缴纳增值税和开具增值税发票。如项目部向上级机关上交管理费、上级机关收取下属项目部的资金占用费、项目部之间调拨材料等。

第二，不同机构之间发生交易和事项，即便同属一个法人，只要发生应税行为，均应计交增值税，开具增值税发票。如总公司收取分公司管理费、总公司将不动产无偿交由分公司对外出租、分公司向项目部出租周转材料等。

第三，一般纳税人跨县（市、区）施工的，预缴增值税的主体可以是项目部，但纳税申报主体和发票开具主体只能是机构，由总机构签订合同的对应总机构，由分支机构签订合同的对应分支机构。

第四，总机构与分支机构属于不同的纳税主体，所收取的发票开票信息要严格与本纳税主体信息相一致，彼此的进项税额不能串抵。