国有土地改造项目合作协议隐藏的税收风险及破解之道

当前，许多房地产企业为了获得土地，经常参与当地政府城中村改造工程，或国有土地一级开发项目的投资，然后自己也可以参与国有土地的投标事项。在国有土地改造项目事项中，投资者往往会与政府签订土地改造项目合作协议，在合作协议中，如何签订合同才能使投资在土地改造项目所获得的收益享受《国家税务总局关于纳税人投资政府土地改造项目有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第15号）所规定的不征营业税的税收优惠政策呢？确实存在合同签订技巧问题。

[案例分析：某城中村土地改造项目合作协议的涉税风险分析]

（一）案情介绍

甲房地产有限责任公司先后于2010年、2011年与乙产业基地管理委员会签订了《乙产业基地城中村改造项目合作框架协议》及《乙产业基地城中村改造实施协议》，两份协议合作内容为投资某城中村土地改造项目。有关合作开发建设投资与回报的协议约定如下。

第一，有关投资的约定，投资内容包括但不限于以下内容。

1、集体土地征收补偿、拆迁和安置费用；

2、垃圾清运、场地平整、围墙围建、文物勘探及挖掘费用；

3、组织测绘、钉桩、勘界、地面物评估、中介咨询、委托调查、宣传、奖励等费用；

4、征地拆迁过程中与街办、村、组发生的协调费用；

5、“七通一平”，还建房屋、室外道路、绿化等配套公建、市政建设的建设资金；

6、财务、税费和管理费用。

第二，投资回报的约定如下：

1、在国家政策范围内，乙方通过公开招、拍、挂方式，在城中村改造项目原址或异址，集中向甲方供应相应的非城中村改造项目开发建设用地；

2、甲方完成城中村改造项目阶段投资额可以低交甲方获得基地内的住宅开发建设用地的竞买保证金和应缴纳的土地款。

3、甲方获得基地内非城中村改造项目住宅开发用地综合地价参照地块当期基准地价给予入区相关政策合理优惠，城中村改造安置用地出让金按照城中村改造政策收取。

4、甲公司若成功竞买上述住宅建设用地，全部土地出让金由甲公司支付城中村改造总投资进行冲抵；若未能成功竞买上述住宅建设用地，则乙产业基地管理委员会应在竞买结束后15日内，全额退还甲公司城中村改造总投资及投资所引起的财务、税费、资金成本（按照国家开发银行同期贷款利息）和管理费等费用。

有关双方的权利和义务约定如下：甲方为土地一级开发的开发主体，土地拆迁、安置及补偿工作由乙方指定其他纳税人进行。

另外，协议生效及其他事项中第五条约定：协议经双方法人代表签字盖章后的45天之内，甲方应向乙支付不低于3亿元人民币的诚意保证金。

甲公司于2010年6月支付3亿元诚意保证金给乙产业基地管理委员会拆迁安置办公室，2014年3月乙产业基地管理委员会对该土地公开进行招拍挂，甲公司未能成功竞买住宅建设用地。乙产业基地管理委员会征地拆迁安置办公室于2014年4月退还甲公司3亿元诚意保证金。2015年2月至6月返还甲公司资金占用费用7468.06万元。

请分析该份投资合作协议书隐藏的税收风险及应对策略。

同时，西安国家民用产业基地征地拆迁安置办公室要求我公司必须开具“资金占用费”发票，经咨询西安航天税务局专管员，我公司于2015年6月5日开具“其他服务业-其他-资金占用费”发票74，680，600元，并与2015年6月18日缴纳营业税等流转税总计4，241，858.08元。

(二)涉税分析

1、法律政策依据及解析

《国家税务总局关于纳税人投资政府土地改造项目有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第15号）规定：“一些纳税人（以下称投资方）与地方政府合作，投资政府土地改造项目（包括企业搬迁、危房拆除、土地平整等土地整理工作）。其中，土地拆迁、安置及补偿工作由地方政府指定其他纳税人进行，投资方负责按计划支付土地整理所需资金；同时，投资方作为建设方与规划设计单位、施工单位签订合同，协助地方政府完成土地规划设计、场地平整、地块周边绿化等工作，并直接向规划设计单位和施工单位支付设计费和工程款。当该地块符合国家土地出让条件时，地方政府将该地块进行挂牌出让，若成交价低于投资方投入的所有资金，亏损由投资方自行承担；若成交价超过投资方投入的所有资金，则所获收益归投资方。在上述过程中，投资方的行为属于投资行为，不属于营业税征税范围，其取得的投资收益不征收营业税；规划设计单位、施工单位提供规划设计劳务和建筑业劳务取得的收入，应照章征收营业税。”同时规定：“本公告自2013年5月1日起施行。本公告生效前，纳税人未缴纳税款的，按照本公告规定执行；纳税人已缴纳税款的，税务机关应按照本公告规定予以退税。”

根据该文件的规定，投资者从事土地改造项目的投资，特别是从事国有土地一级开发的投资，要享受投资方所取得的投资收益不征营业税的税收优惠政策，必须同时具备以下三个条件：

第一，土地拆迁、安置及补偿工作由地方政府指定其他纳税人进行，投资方负责按计划支付土地整理所需资金。即投资方只能按照计划支付土地整理所需资金，不能参与土地拆迁、安置及补偿工作。

第二，投资方作为建设方与规划设计单位、施工单位签订合同，协助地方政府完成土地规划设计、场地平整、地块周边绿化等工作，并直接向规划设计单位和施工单位支付设计费和工程款。

第三，当该地块符合国家土地出让条件时，地方政府将该地块进行挂牌出让，若成交价低于投资方投入的所有资金，亏损由投资方自行承担；若成交价超过投资方投入的所有资金，则所获收益归投资方。即投资方参与土地改造项目改造投资，必须要承担投资风险，才能享受投资改造中的收益。

如果以上三个条件不同时具备，特别是不能满足“投资方不承担风险的条件，则不是投资行为，不可以享受不征营业税的税收优惠政策。

2、本案例中的涉税风险分析

（1）本案例中甲公司的行为不是投资行为

根据本案例中合作协议约定，甲公司若成功竞买上述住宅建设用地，全部土地出让金由甲公司支付城中村改造总投资进行冲抵；若未能成功竞买上述住宅建设用地，则乙产业基地管理委员会应在竞买结束后15日内，全额退还甲公司城中村改造总投资及投资所引起的财务、税费、资金成本（按照国家开发银行同期贷款利息）和管理费等费用。依据以上约定，可以看出甲公司对该城中村改造项目工程不承担风险，只享受收益，不属于投资行为。

（2）本案例中甲公司支付3亿诚意保证金的行为实质上是借款行为。

本案例中合作协议中“协议生效及其他事项”中第五条约定：协议经双方法人代表签字盖章后的45天之内，甲方应向乙支付不低于3亿元人民币的诚意保证金。甲公司于2010年6月支付3亿元诚意保证金给乙产业基地管理委员会拆迁安置办公室，2014年3月乙产业基地管理委员会对该土地公开进行招拍挂，甲公司未能成功竞买住宅建设用地。乙产业基地管理委员会征地拆迁安置办公室于2014年4月退还甲公司3亿元诚意保证金。2015年2月至6月返还甲公司资金占用费用7468.06万元。

因此，甲公司参与城中村改造项目工程，从协议中很清楚看出，甲公司不承担投资风险，只享受“全额退还甲公司城中村改造总投资及投资所引起的财务、税费、资金成本（按照国家开发银行同期贷款利息）和管理费等费用”的收益。基于此分析，甲公司的行为不是投资行为，是借款行为，没有资格享受《国家税务总局关于纳税人投资政府土地改造项目有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第15号）所规定的不征营业税政策。

3、甲公司的税务处理

根据以上分析，甲公司参与城中村改造项目工程，由于没有中标建设用地，收到乙产业基地管理委员会征地拆迁安置办公室退还的3亿元诚意保证金，和资金占用费用7468.06万元。甲公司必须按照借贷行为，依法缴纳营业税4，241，858.08元。

（三）涉税风险应对策略

本案例中的税收风险是签订合同有问题导致的。根据肖太寿博士合同控税的研究成果：“企业的税收不是财务部做账做出来的，而是签订合同签出来的，要控制企业税收，必须从合同签订入手。”[1]本案例中甲企业要降低或合法不缴纳营业税4，241，858.08元，必须按照以下合同签订技巧进行破解。

第一，合作协议中应约定：土地拆迁、安置及补偿工作由乙公司负责指定别的公司负责，甲公司只负责按照计划及时支付资金，当该土地达到出让条件时，对外招标，甲房地产公司也参与招标，在甲房地产公司摘牌获得该土地使用权的二级开发的情况下，如果挂牌成交价低于其前期城中村改造项目的一级开发成本，则多出的成本由甲房地产公司自己承担；如果挂牌成交价高于其前期的一级开发成本，则超过部分由甲公司和乙产业基地管理委员会按照一定的比例，例如7：3的比例进行分成。

第二，将原合作协议中的“协议生效及其他事项中第五条约定：协议经双方法人代表签字盖章后的15天之内，甲方应向乙支付不低于3亿元人民币的诚意保证金。”修改约定如下：“协议经双方法人代表签字盖章后的15天之内，甲方应向甲乙双方指定设立的共同监管账户支付城中村改造项目投资款3亿元人民币。

如果通过以上合同签订技巧，则甲公司参与城中村改造项目投资，可以享受《国家税务总局关于纳税人投资政府土地改造项目有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第15号）所规定的不征营业税的税收优惠政策。即甲公司可以节省营业税4，241，858.08元。

[1]肖太寿：《合同控税理论及51案例精解》，中国市场出版社，2014年1月。