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固定资产加速折旧又扩围 税会差异处理你都会吗?

彭怀文 / 2015-11-12
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  • 固定资产加速折旧
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  • 税会差异
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    分析一下68号公告所说的“税法与会计差异情况”。

    财政部、国家税务总局于2015年9月17日发布《关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税〔2015〕106号,以下简称“106号文”),国家税务总局紧接着于2015年9月25日发布《关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第68号,以下简称“68号公告”)。相比与2014年6大领的加速折旧范围,2015年的4大领域明显更加接地气;因为2014年的6大领域基本上属于“高大上”行业,能享受到优惠政策的企业并不会太多;而2015年的4大领域则是就业人口众多、技术含量相对较低的行业,尤其是轻工、纺织行业。因此,2015年固定资产加速折旧政策惠及的企业面会更加广。众多的会计同仁们,你们都做好准备来迎接这惠及民生的优惠政策了吗?

    68号公告第六条规定:企业应将购进固定资产的发票记账凭证等有关资料留存备查,并建立台账,准确反映税法与会计差异情况。

    对于68号公告所说的“税法与会计差异情况”我们分析一下。

    一、公告规定的加速折旧方法

    1、缩短年限法。最低年限不得法定最低年限的60%。

    2、双倍余额递减法。

    3、年数总和法。

    4、一次性全额扣除法。此法仅限于“四个领域重点行业小型微利企业2015年1月1日后新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备,单位价值不超过100万元(含)的”。此处的“小型微利企业”的标准是:

    企业所得税法第二十八条第一款所称符合条件的小型微利企业,是指从事国家非限制和禁止行业,并符合下列条件的企业:

    (一)工业企业,年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过100人,资产总额不超过3000万元;

    (二)其他企业,年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过80人,资产总额不超过1000万元。

    根据会计准则规定,企业可选用的折旧包括年限平均法、工作量法、双倍余额法和年数总和法等。

    因此,如果企业会计折旧方法与上述4种方法不同,必然会产生税会差异。

    二、缩短年限加速折旧的税会差异分析

    案例1:A食品公司2015年1月1日购进一套检测工具,不需要安装,直接投入使用,单价50万元(不含税)。该企业会计折旧采用的平均年限法,预计使用年限5年(税法规定最低折旧年限5年),预计净残值率5%。该企业符合106号文和68号公告规定,可以享受加速折旧政策,企业考虑税务折旧按3年,预计净残值率5%。

    2015年A公司会计折旧=50*(1-5%)*11/(5*12)=8.708万元

    2015年A公司税务折旧=50*(1-5%)*11/(3*12)=14.514万元

    2015年A公司税会差异=14.514-8.708=5.806

    以后年度税会差异可以以此类推计算如下:

    固定资产加速折旧又扩围 税会差异处理你都会吗?

    三、双倍余额递减法加速折旧的税会差异分析

    案例2:B食品公司2015年1月1日购进一套检测工具,不需要安装,直接投入使用,单价50万元(不含税)。该企业会计折旧采用的平均年限法,预计使用年限5年(税法规定最低折旧年限5年),预计净残值率5%。该企业符合106号文和68号公告规定,可以享受加速折旧政策,企业考虑税务折旧使用双倍余额递减法。

    B公司会计折旧如案例1的A公司一样,不再累赘。

    B公司税务年折旧率=2/5=40%

    由于每年年初固定资产净值没有减去预计净残值,所以在计算固定资产折旧额时,应在其折旧年限到期前的两年期间,将固定资产净值减去预计净残值后的余额平均摊销

    因此,可以计算出各年度的会计与税务折旧额及差异如下表:

    固定资产加速折旧又扩围 税会差异处理你都会吗?

    四、年限总和法加速折旧的税会差异分析

    案例3:C食品公司2015年1月1日购进一套检测工具,不需要安装,直接投入使用,单价50万元(不含税)。该企业会计折旧采用的平均年限法,预计使用年限5年(税法规定最低折旧年限5年),预计净残值率5%。该企业符合106号文和68号公告规定,可以享受加速折旧政策,企业考虑税务折旧使用年限总和法,预计净残值率5%。

    C公司税务年折旧率=尚可使用年限÷预计使用寿命的年数总和×100%

    C公司税务月折旧率=年折旧率÷12

    C公司税务月折旧额=(固定资产原值-预计净残值)×月折旧率

    因此,可以计算出各年度的会计与税务折旧额及差异如下表:

    固定资产加速折旧又扩围 税会差异处理你都会吗?

    五、一次性扣除法加速折旧的税会差异分析

    案例4:D食品公司2015年1月1日购进一套研发用检测工具,不需要安装,直接投入使用,单价50万元(不含税)。该企业会计折旧采用的平均年限法,预计使用年限5年(税法规定最低折旧年限5年),预计净残值率5%。该企业符合106号文和68号公告规定,可以享受加速折旧政策,企业考虑税务上采用一次性扣除法。

    如果企业税务上采用一次性扣除法,就不存在分年折旧的问题了,因此可以计算出各年度的会计与税务折旧额及差异如下表:

    固定资产加速折旧又扩围 税会差异处理你都会吗?

    可能有人已经发现:前面三种办法的税会差异在最后都是为0了,此处一次性扣除最后还有2.5万元的差异,什么时候能差异为0呢?此处的差异2.5万元要等到固定资产在会计上最后进行处置或报废的时候,2.5万元将是处置或报废时会计上的固定资产账面成本,而税务上的固定资产成本已经为0了。

    六、税会差异的会计账务处理

    何谓税会差异,就是因为税法的规定与会计准则的规定不一致而产生差异。如果没有差异的话,就不存在税会差异的说法了,所以国家税务总局在68号公告中专门用一条来特别说明:税务上的加速折旧是会产生税会差异的。因此,作为企业会计人员的账务处理,原来是怎么处理的现在享受了加速折旧的优惠政策后会计上并不需要做任何改变。在2014年加速折旧新政出来后,部分所谓的专家甚至一些税务人员指导企业会计人员会计处理应该按照税法规定处理,比如5000元一次性扣除,当时很多人就说会计上也应一次性进入成本或费用。其实那是大错特错,极其荒谬。

    所以,我个人认为总局在仅仅只有7条的公告专门拿一条来说税会差异,就是担心一些税务人员强制要求企业会计处理也要按照税法规定处理。

    七、税会差异的台账备查

    既然会计上并不因为税务加速折旧而改变,那么如何管理这些税会差异呢?其实税务总局早就为企业会计人员想好了——建立台账。

    2014年加速折旧新政颁布后,上海市国家税务局、上海地方税务局就及时发布了《关于落实<国家税务总局关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告>的实施意见》(沪地税所〔2014〕60号),文件后面就附有固定资产加速折旧台账。企业会计人员可以查找当地税务局是否有类似文件。如果当地税务局没有类似文件,企业会计人员可以下载上海税务的台账表格使用(上海税务固定资产加速折旧台账下载地址:)。

    八、税会差异的所得税申报表填报及注意事项

    涉及到固定资产折旧及加速折旧的所得税申报表主要是A105080表和A105081表。经过2014年度企业所得税申报表的填报,我相信会计人员也不会担心和害怕了,只要认真按照填表说明把涉及税会差异无遗漏填上就行了。2015年新增了享受加速折旧的行业范围,可以预计得到上述两表会补充与完善的。

    下面,我就以前面的案例1涉及的税会差异在2015年度企业所得税申报表中说明该怎么填写。税会差异如下:

    固定资产加速折旧又扩围 税会差异处理你都会吗?

    假定无其他固定资产,则A105080表填表如下:

    固定资产加速折旧又扩围 税会差异处理你都会吗?

    A105080有关项目填报说明

    1.第1列“资产账载金额”:填报纳税人会计处理计提折旧、摊销的资产原值(或历史成本)的金额。

    2.第2列“本年折旧、摊销额”:填报纳税人会计核算的本年资产折旧、摊销额。

    3.第3列“累计折旧、摊销额”:填报纳税人会计核算的历年累计资产折旧、摊销额。

    4.第4列“资产计税基础”:填报纳税人按照税法规定据以计算折旧、摊销的资产原值(或历史成本)的金额。

    5.第5列“按税收一般规定计算的本年折旧、摊销额”:填报纳税人按照税法一般规定计算的允许税前扣除的本年资产折旧、摊销额,不含加速折旧部分。

    6.第6列“加速折旧额”:填报纳税人按照税法规定的加速折旧政策计算的折旧额与按税收一般规定计算的折旧额的差额。

    7.第7列“其中:2014年及以后年度新增固定资产加速折旧额”:根据《固定资产加速折旧、扣除明细表》(A105081)填报,为表A105081相应固定资产类别列第1+2行的金额。

    8.第8列“累计折旧、摊销额”:填报纳税人按照税法规定计算的历年累计资产折旧、摊销额。

    9.第9列“纳税调整金额”:填报第2-5-6列的余额。

    10.第10列“调整原因”:根据差异原因进行填报,A、折旧年限,B、折旧方法,C、计提原值,对多种原因造成差异的,按实际原因可多项填报。

    A105081表填表如下:

    固定资产加速折旧又扩围 税会差异处理你都会吗?

    (说明:该所得税申报表是2014年度旧表,加速折旧当时尚未涉及到2015年新增的4大行业,故填在了“其他行业”。如2015年企业所得税申报表修改后新增了4大行业则应填入相应行业的栏次)

    填表说明:A105081填的数字是指纳税人按照税法规定的加速折旧政策计算的折旧额与按税收一般规定计算的折旧额的差额(税会差异),既不是会计折旧金额也不是加速折旧金额。

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