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对“会税分离”模式下涉税事项账务处理策略的思考

马永义 / 2022-10-02
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    尽管我国“会税分离”模式的确立已经超过了20个年头,尽管企业会计准则体系的确立也超过了15个年头,但面临涉税事项时,广大实务工作者似乎仍存有不少的疑虑、困惑甚至是焦虑,本文以涉税事项的账务处理策略为题,谈谈个人的认识和体会,以期对广大实务工作者能够有所帮助。

    尽管我国“会税分离”模式的确立已经超过了20个年头,尽管企业会计准则体系的确立也超过了15个年头,但面临涉税事项时,广大实务工作者似乎仍存有不少的疑虑、困惑甚至是焦虑,本文以涉税事项的账务处理策略为题,谈谈个人的认识和体会,以期对广大实务工作者能够有所帮助。

     

    一、“会税分离”模式下,企业账务处理依据的阐释与剖析

    伴随我国会计改革的不断深入,我国的会计核算规则和税收法规之间的关系,经历了由“会计从税”模式到“会税分离”模式的转变历程,笔者认为,其分水岭可以从《企业会计制度》(财会[2000]25号)的发布算起,其直接推动力则来自于分部门、分所有制、分行业会计制度的逐步变革与演进。

    在“会税分离”模式下,企业究竟该如何对发生的各类交易事项进行日常的会计核算,财政部、国家税务总局关于执行《企业会计制度》和相关会计准则有关问题解答(三)的通知(财会[2003]29号)(以下简称“问题解答(三)”)已经做出了明确规定。

    “问题解答(三)”中规定:“对于因会计制度及相关准则就有关收益费用损失的确认、计量标准与税法规定的差异,其处理原则为:企业在会计核算时,应当按照会计制度及相关准则的规定对各项会计要素进行确认、计量、记录和报告,按照会计制度及相关准则规定的确认、计量标准与税法不一致的,不得调整会计账簿记录和会计报表相关项目的金额。”笔者认为,“问题解答(三)”发布以后,税法的相关规定不再直接对企业的日常账务处理发挥效用,企业只需按照会计制度及相关准则的规定对各项会计要素进行相关会计处理即可。由于目前我国企业的会计核算标准早已迈入准则年代,企业日常会计核算的依据就是企业会计准则体系或者《小企业会计准则》。鉴于《小企业会计准则》与税收法规之间的差异相对较少,本文所言及的涉税事项的会计处理策略,主要是针对执行企业会计准则体系的大中型企业而言的。

    简言之,即便企业会计准则体系与税法规定之间仍存在差异,但在“会税分离”模式下,企业进行账务处理时,只需考量如何遵从企业会计准则体系即可。

     

    二、“会税分离”模式下,涉税事项账务处理策略的阐述与剖析

    既然“会税分离”模式下,企业会计核算的依据是企业会计准则体系,发生相关纳税行为时,只需按照会计准则体系的相关规定,通过“应交税费”及相关明细科目予以账务处理即可。

    需要指出的是,在企业会计准则体系总体框架下,除了《企业会计准则第18号—所得税》外,尚不存在其他与涉税事项单独相关的具体会计准则。此外,各具体会计准则执行层面所涉及的会计科目分别是由其各自指南来加以规范的,由于2014年以来修订或新发布的各项具体会计准则的应用指南均采取了单独发布的方式,这样就出现了《企业会计准则—应用指南2006》(财会[2006]18号)(中国财政经济出版社,2006年11月第一版)中的会计科目表及其使用说明(笔者注:共计156个会计科目)尚未从官方层面加以及时更新的现象,笔者建议财政部会计司以适当方式更新并发布现行企业会计准则体系框架下适用的会计科目及其使用说明,以便及时给予实务界以权威性指引。

    1、关于企业所得税的账务处理策略

    《企业会计准则第18号—所得税》要求对企业所得税的会计处理只能采用纳税影响会计法,而在纳税影响会计法下,依照税法计算出的年度应缴纳的企业所得税,应借记“所得税费用—当期所得税费用”,贷记“应交税费—应交企业所得税”。企业实际缴纳企业所得税时,应借记“应交税费—应交企业所得税”,贷记“银行存款”科目,企业实际缴纳了企业所得税后,就意味着其纳税义务已经履行完毕。

    至于依照纳税影响会计法而形成的“递延所得税资产”或(和)“递延所得税负债”,实质上是源于企业针对资产要素和负债要素而采用的会计政策与税法厘定的计税基础之间存在的暂时性差异,需注意的是,与“递延所得税资产”科目相对应的对方科目存在三种可能性,这三个对应的会计科目分别为“所得税费用—递延税得税费用”、“商誉”、“资本公积(其他综合收益)”。需要进一步指出的是,当“所得税费用—递延所得税费用”存在借方或贷方发生额的情况下,用“当期所得税费用+递延所得税费用借方发生额-递延所得税费用贷方发生额”计算所的金额,就是利润表中“所得税费用”项目的列报金额。

    2、关于流转税的账务处理策略

    首先需要指出的是,以2001年、2006年和2017年为时间节点,对于企业应缴纳的各项流转税,官方所启用的借方会计科目呈现出逐步简化的路径,具体体现为“主营业务税金及附加”、“营业税金及附加”、“税金及附加”三个会计科目的渐次启用,所涉及的贷方会计科目则由“应交税费”科目取代了“应交税金”科目。

    从技术层面我们不难得出如下判断,《企业会计准则第14号—收入(2017)》(以下简称《新收入准则》)在收入确认的时点和金额方面与税法规定的相关流转税的纳税义务发生的时点和纳税基数方面的差异均呈现出进一步扩大化的趋势,最明显的标志就体现在《新收入准则》的第五章“特殊交易的会计处理”中。

    笔者认为,在“会税分离”模式下,企业发生了流转税的纳税义务后,依照纳税鉴定的要求履行纳税义务时,借记“应交税费”及其相关明细科目,贷记“银行存款”科目即可。

    从“应交税费”科目的性质和使用说明中,我们可以感知,该科目的贷方发生额通常应该发生在先,其借方发生额通常发生在后,也就是实务中常说的先计提后缴纳。由于税收征管通常奉行法定刚性和源泉控制的原则,加之《新收入准则》进一步恪守了稳健原则,这样就会导致企业流转税纳税义务发生时间早于会计核算层面的流转税计提时间,或者流转税的应缴金额大于会计核算层面的计提金额的现象,当企业存在《新收入准则》语境下的代第三方收取的款项或者应付客户对价的情况时,此类现象就会更加明显或突出。

    笔者认为,对于类属价内税的相关流转税,由于应当与“主营业务收入”或“其他业务收入”进行期间配比,这样就有可能存在企业实际履行纳税义务在先,会计上计提相关纳税义务在后的情况。在“会税分离”模式下,企业履行相关流转税的纳税义务时,借记“应交税费”及其相关明细科目,贷记“银行存款”科目即可。

    毋庸置疑,当发生履行相关流转税纳税义务在先,会计核算层面计提相关纳税义务在后的情况下,“应交税费”相关明细科目就会存在借方余额,届时企业只需依据对各该借方余额的流动性进行研判的基础上,将各该借方余额填列在资产负债表的“其他流动资产”或“其他非流动资产”项目即可。

    需要进一步指出的是,当企业存在代第三方收取款项的情形,依照税法履行相关流转税的纳税义务时,实质上就存在代第三方垫付税款的现象,在履行纳税义务在先、计提流转税纳税义务在后的情况下,对于代第三方垫付的流转税款,应借记“其他应收款”科目,贷记“应交税费”及相关明细科目,进而通过借记“应交税费”及其相关明细科目,体现其履行了相关流转税的纳税义务,通过贷记“其他应收款”科目,收回企业所垫付的流转税款。在计提企业自身实际应承担的纳税义务时,借记“税金及附加”及其相关明细科目,贷记“应交税费”及其相关明细科目。

     

    总而言之,在“会税分离”和“会税差异”的合力驱使之下,企业依据税法履行相关纳税义务时,借记“应交税费”及其相关明细科目,贷记“银行存款”科目即可;对于实务中因履行纳税义务在先、会计核算层面计提相关纳税义务在后而导致的“应交税费”相关明细科目出现的借方余额,依据企业会计准则体系的相关规定,结合对其流动性归属的判断,正确填入资产负债表的“其他流动资产”或“其他非流动资产”项目即可。

    马永义

    作者
    • 马永义 马永义,管理学博士、教授、中国注册会计师、北京国家会计学院教师管理委员会主任、北京国家会计学院政府会计研究中心主任。中国会计学会理事、中国会计学会政府及非营利组织会计专门委员会委员、第一届企业会计准则咨询委员会咨询委员。关注准则热点难点。
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