例析:债务重组的股权支付

根据财税【2009】59号文第六条“交易各方对其交易中的股权支付部分”可以按特殊性处理的规定，及其第一项“企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额”的规定，在对债务重组运用特殊性税务处理时时一定注意三个要件。

第一必须是股权支付部分才可以递延5年，也就是用本公司所持股权支付部分对应的债务重组所得才可在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。除股权之外的非货币性支付的部分不得计入递延纳税。

第二此处的股权支付仅指本企业持有的股权，不能是自身增发的股份，否则就转化成了债转股事项了。

第三必须是债务重组所得部分，即债务的计税基础与资产的公允价值的差额部分才可以确认重组所得，对资产的转让所得不能享受递延纳税优惠。

例题：2020年6月，A公司从B公司购入原材料100万元（ 含税）， 已到付款期，由于财务困难 A公司无法归还。A公司发生财务困难，AB公司商定通过以下方式进行重组。

（1）以持有的控股企业股份抵偿债务。A 公司以公允价值40 万元 （ 计税基础30万元） 的其他公司的股权抵偿债务；

（2）以一台设备抵偿债务。该设备账面原值为 80 万元， 已提折旧 60 万元， 未计提减值准备 （ 净值 20 万元）， 债务重组日该设备的公允价值为 30 万元。（不考虑增值税）假定， A 公司当年的应纳税所得额总额为 50 万元 （ 含债务重组所得）。

【解析】 该债务重组属于以非货币性资产清偿债务的重组， 并不包含 “ 债转股”， 因为 A 公司并非增发自身股份抵偿债务。则：A公司的处理如下

1、会计处理

借：应付账款    100 

　　累计折旧    60 

　　贷：固定资产        80 

　　　　长期股权投资       30 

　　　　投资收益         10 

　　　　营业外收入—债务重组收益 40

2、税务处理

（1）A 公司确认的资产转让所得 = （40 - 30） ＋ （30 - 20）= 20 （ 万元）；A 公司确认的债务重组所得 = 100 -（40 ＋ 30） = 30 （ 万元）A 公司确认的非股权支付对应的债务重组所得 = 债务人在债务重组中确认的债务重组所得 × ( 非股权支付金额 ÷ 支付的债务清偿额) = (债务计税基础 - 支付的债务清偿额) × ( 非股权支付金额 ÷ 支付的债务清偿额)=（100-70） × （30 ÷ 70 ） = 12. 86（ 万元）

（2）A 公司确认的股权支付对应的债务重组所得 = 30 - 12. 86 = 17. 14 （ 万元）A 公司债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额比例 = 30 / 50 = 60％ > 50％ 如果满足合理的商业目的， 则根据 59 号文第六条第 （ 一） 项第一款的规定：“ 企业重组符合本通知第五条规定条件的， 交易各方对其交易中的股权支付部分， 可以按以下规定进行特殊性税务处理：“ 企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额 50％ 以上， 可以在 5 个纳税年度的期间内， 均匀计入各年度的应纳税所得额。”据此， 则 A 公司确认的非股权支付对应的债务重组所得 12. 86 万元应在当期计入应纳税所得额；A 公司确认的股权支付对应的债务重组所得 17. 14 万元可以在 5 个纳税年度的期间内， 均匀计入各年度的应纳税所得额。即在当年计入应纳税所得额金额为3. 43 万元 （17. 14 / 5）， 合计计入当年应纳税所得额的金额为 16. 29 万元。剩余13.71万元，每年均纳税调增3.43万元。

3.A公司填报汇算表2021年企业所得税年度汇算表105100及A10500表

B公司的处理如下:

1、B 公司的会计处理

借：长期股权投资        40 

　　固定资产          30

　　营业外支出--债务重组损失 30 

　　贷：应收账款             100

2、B 公司的税务处理

B 公司确认的债务重组损失 = （40 ＋ 30） - 100 = 30 （ 万元），B 公司确认的非股权支付对应的债务重组损失 = 30 × （30 ÷ 70） = 12. 86（ 万元）由于不属于 “ 债转股”， 30 万元损失直接计入当年应纳税所得额。

3.填报财产损失A105090表