漫谈全面营改增对相关会计核算规则产生的影响

与其他税种相比，作为价外税和类属流转税的增值税的会计核算规则较为特殊且相对复杂，全面营改增暨营业税推出历史舞台时，财政部以“财会[2016]22号”文件的方式发布了《增值税会计处理规定》（以下简称《规定》）。《规定》在确立了与增值税相关的会计处理规则的同时，也对其他相关联的交易事项的确认、计量和列报规则（为便于描述，本文并称为会计核算规则）产生了连带性影响，此举也给广大实务工作者带来了一定的困扰。

一、营改增对利润表列报格式产生的影响

理论层面而言，增值税作为价外税不宜也不应纳入损益核算系统，在实务工作中业界通常习惯将其描述为自成体系或体外循环，以笔者之见，这也恰恰是《增值税会计处理规定》发布的根本原因所在。

在营业税退出历史舞台以前，除增值税外，其他流转税及相关附加税和教育费附加均需从营业收入中加以扣除，进而计算纳税人的营业利润，我国曾先后设置了“主营业务税及附加”科目和“营业税金及附加”科目分别加以核算，与此相呼应，在利润表中也曾先后单独设置了“主营业务税金及附加”项目和“营业税金及附加”项目，分别与“主营业务收入”项目和“营业收入”项目相配比。

伴随增值税的全面实施，营业税同步退出了历史舞台，为了在利润表中更够更加清晰地列示流转税及相关附加税费与“营业收入”项目的配比情况，伴随财会[2017]30号文件的发布，2017年以来的一般企业利润表中与“营业收入”项目相配比的项目就由此前的“营业税金及附加”项目简化为“税金及附加”项目。笔者认为，将“营业税金及附加”项目简化为“税金及附加”项目更加符合营业税退出历史舞台的现实状况。

顺便指出的是，自2006年我国建立起企业会计准则体系以来，与会计科目设置相关的事项被纳入了相关具体会计准则的应用指南中来加以规范。就目前而言，在企业会计准则体系框架下，“税金及附加”只是官方规定的2017年以来一般企业利润表格式中与“营业收入”项目相配比的单列项目，笔者尚未发现将“税金及附加”作为单设会计科目的官方文件，建议财政部会计司以适当方式对此加以明确，以便给营业税退出历史舞台画上一个更加圆满的“句号”。

二、营改增对预收款业务核算规则所产生的影响

对于纳税人已经收取了相关对价款，但尚未发生增值税纳税义务的预收款业务，《规定》在“应交税费”科目下单独设置了“ 待转销项税额”明细科目来加以核算，待纳税人发生增值税纳税义务时，再从“待转销项税额”明细科目，结转到“应交税费—应交增值税”明细科目的“销项税额”专栏，即，借记“应交税费—待转销项税额”科目，贷记“应交税费—应交增值税—销项税额”科目。

鉴于增值税价外税的固有属性，纳入“应交税费—待转销项税额”科目核算的内容仅应包括预收款项中的增值税税额部分，换言之，“应交税费——待转销项税额”科目中不宜也不应包含销售价款部分。需要指出的是，在《规定》发布实施以前，预收款项中所包含的增值税税额一并纳入了“预收账款”科目予以核算，从技术层面而言，将预收款项中所包含的增值税税额单独纳入“应交税费—待转销项税额”科目予以核算后，有必要对预收款项中所包含的销售价款部分的会计核算规则加以进一步明确。

众所周知，2017年度我国对《企业会计准则第14号—收入》（以下简称《新收入准则》）进行了修订，从《企业会计准则第14号—收入》应用指南（2018）（以下简称《指南》）中我们不难发现，《指南》新增设了“合同负债”科目，该科目用来核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。从技术层面而言，业内不禁要问：“合同负债”科目与“预收账款”科目的核算内容是否存在差异？“合同负债”科目与“预收账款”科目究竟是承继关系，还是并存关系？

需要指出的是，在《指南》给出的“合同负债”科目使用说明中特别明确规定：“企业因转让商品收到的预收款适用本准则进行会计处理时，不再使用“预收账款”科目及“递延收益”科目。”由此，我们有理由判定，从确认角度而言，“合同负债”科目与“预收账款”科目之间存在的是承继关系，但需要进一步思考或明确的是，从计量角度而言，“合同负债”科目与“预收账款”科目所计量的金额是否是完全相等的关系呢？

我国会计科目的设置及其使用说明一直是由财政部来加以统一规定的，从政策延续性角度，我们不难得出如下推理或判断，由于《规定》设置了“应交税费—待转销项税额”科目，“预收账款”科目中核算的与增值税税额相关的内容就因此发生了迁移，换言之，《规定》实施后，“预收账款”科目  核算的内容就不应包含预收的增值税税额。

需要进一步指出的是，限于《新收入准则》的适用范围，《指南》在“合同负债”科目使用说明中并未明确言及企业因转让商品收到的预收款中是否包括增值税税额。从制度或规则的供给侧角度而言，笔者认为，《指南》所确立的“合同负债”科目使用说明倒也无可厚非，至于企业因转让商品收到的预收款中是否应包含增值税税额，本来也不属于《指南》的“势力范围”。

尽管《规定》已经设置了“待转销项税额”明细科目，但习惯了路径依赖的业内同行，通常只将“目光”聚焦在企业会计准则体系的相关规定之上。笔者注意到，在财政部、证监会和中注协联合举办的企业会计准则执行情况的线上直播公开课上，相关权威人士明确指出，“合同负债”科目的核算内容中不应包括预收的增值税税额。笔者认为，前述权威人士在线上直播公开课的公开表态是主动回应业界关切的积极之举，也是符合我国国情的权宜之计。

承上所述，我们可以得出如下结论性判断：预收款项中与增值税税额相关的份额应纳入“应交税费—待转销项税额”科目予以核算；执行《新收入准则》后，无论是一次性确认收入模式，还是分次确认收入模式，在履行合同过程中，企业因已收或应收对价而应向客户转让商品的义务，应纳入“合同负债”科目予以核算；在符合《新收入准则》所规定的收入确认条件时，“合同负债”科目直接以不含税金额结转“主营业务收入”或“其他业务收入”科目；由于“预收账款”科目核算的内容已经分别由“应交税费—待转销项税额”和“合同负债”科目加以承接，执行《新收入准则》后，不再使用“预收账款”科目。