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辨析“其他权益工具”及“其他权益工具投资”科目的确认与计量规则(一)

马永义 / 2022-07-11
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  • 权益工具
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。

    “其他权益工具”和“其他权益工具投资”分别是《企业会计准则第37号—金融工具列报》应用指南(2018)(以下简称37号准则或37号指南)和《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》应用指南(2018)(以下简称22号准则或22号指南)下新增设的会计科目,两者名称中的“其他”分别是与什么相对称的?“其他权益工具投资“”是否就是针对“其他权益工具”而进行的投资?“其他权益工具投资”终止确认时究竟是否应确认处置损益?“其他权益工具投资”的确认和计量规则对留存收益勾稽关系的研判是否产生了连带性影响?即便对资深业内人士而言,要准确回答出上述所有问题也绝非易事。

     

    一、“其他权益工具”科目名称由来的简要概述

    受制于传统计划经济体制的影响,我国会计科目的名称及使用说明一直由财政部来加以规定或调整。伴随我国企业会计准则体系的基本确立,金融工具作为一个概念开始进入我国企业会计准则的话语体系,但时至今日,言及金融工具类准则时,广大实务工作者仍“谈虎色变”。

    为便于准确理解金融工具的概念,笔者建议首先将其分拆成“金融”和“工具”,并在此基础上进一步将“金融”分拆成“金”和“融”。具体而言,所谓的“金”指的就是资金,所谓的“融”指的是融通,所谓的资金融通,通常就被称为“金融”。在市场经济的体制和环境下,为了确保融资活动的顺畅运行,就需要通过合同或协议对融资双方的权益和义务加以约定,在国际财务报告准则语境下,通常就将与融资活动相关联的合同称为金融工具。简言之,金融工具就是与融资活动相关的合同。

     

    会计确认的角度而言,对融出资金的一方而言,就形成了金融资产,对融入资金的一方而言,根据其融入资金后所承担义务的不同,就分别形成了金融负债或权益工具。在我国企业会计准体系框架下,金融资产和金融负债的确认与计量是由22号准则来加以规范的,权益工具的确认和计量是由37号准则来加以规范的。

    需要指出的是,在2006年我国初步建成企业会计准则体系时,在金融工具的分类层面,只存在金融资产、金融负债和权益工具,可简记为金融工具三分类。

    在金融全球化和创新驱动的时代背景下,金融市场出现了以永续债为代表的新金融产品,新金融产品的出现对金融工具三分类的惯例带来了严峻挑战。以永续债为例,“永续债”的落脚点为债,发行人无法避免无条件加以偿还的义务,因此就具有了金融负债的本质,但“永续”二字却意味着在持续经营过程中发行人无需履行偿还义务,这就与负债具有按期还本付息的特有属性存在一定程度的背离。新金融产品的问世,迫切需要确立公认的确认与计量规则。需要指出的是,国际财务报告准则已经率先对金融市场上出现的新金融产品采取了应对之策,在应对实务工作无所适从以及实施持续趋同战略的合力推动下,我国在2014年度对37号准则(以下简称14版37号准则)进行了修订。

     

    14版37号准则第三章的标题为“特殊金融工具的区分”,该章对符合金融负债定义且同时满足特定条件的可回收工具以及发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具分类为权益工具。笔者认为,特殊金融工具在本质上属于金融负债,因为发行方不能无条件避免其偿还义务,然而在发行方持续经营的状态下却无需履行偿还义务,我们可以将其描述为特殊的金融负债。需要指出的是,尽管14版37号准则承认了特殊金融工具的存在,但对金融工具仍坚持三分类模式,最终将特殊金融工具分类为权益工具。

    将符合特定条件的特殊金融工具分类为权益工具,其根本目的是解决特殊金融工具在资产负债表上列示类别的归属问题,但这并非就意味着符合特定条件的特殊金融工具等同于权益工具。为了进一步解决实务中特殊金融工具的确认和计量问题,14版37号准则指南(以下简称14版指南)中特别设置了“其他权益工具”科目。

    “其他权益工具”科目核算的内容为,企业发行的除普通股以外的归类为权益工具的各种金融工具,由此我们可以判定,“其他权益工具”中的“其他”是针对普通股而言的。由于普通股通常是纳入“股本”或“实收资本”科目予以核算的,由此我们又可以进一步判定,“其他权益工具”科目,是与“股本”或“实收资本”相对称的,类属于所有者权益项下的会计科目。

     

    需要进一步指出的是,尽管14版指南设置了“其他权益工具”科目,尽管我国在2014年度修订并发布了《企业会计准则第30号—财务报表列报》及其应用指南(以下简称30号准则或30号指南),但30号指南给出的资产负债表格式中,在所有者权益项下并未包括“其他权益工具”项目,这就意味相关具体会计准则之间出现了未同步呼应的现象。尽管30号准则和37号准则同属报告类准则,且两者同时在2014年度加以修订并发布,然而,受制于具体会计准则制定(修订)固有流程及时间周期所限,30号指南给定的资产负债表格式中并未出现“其他权益工具”项目倒也“情有可原”。但是,如果不能明示“其他权益工具”科目如何填入资产负债表的官方意志,就意味着14版指南针对特殊金融工具而设置的“其他权益工具”科目并未真正落地。

     

    顺便指出的是,《关于修订印发一般企业财务报表格式的通知》财会[2017]30号)给定的资产负债表格式中,“其他权益工具”正式成为所有者权益项下的单列项目,至此,我国对特殊金融工具的确认计量与列报规则才暂且“尘埃落定”。伴随2017年度以来一系列非报告类具体准则的陆续修订、发布与实施,30号准则的再度修订早已“箭在弦上”,可以预见的是,在下一轮30号准则修订时,“其他权益工具”必将作为资产负债表中所有者权益项下的单列项目而“登堂入室”。

    马永义

    作者
    • 马永义 马永义,管理学博士、教授、中国注册会计师、北京国家会计学院教师管理委员会主任、北京国家会计学院政府会计研究中心主任。中国会计学会理事、中国会计学会政府及非营利组织会计专门委员会委员、第一届企业会计准则咨询委员会咨询委员。关注准则热点难点。
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