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资产减值相关焦点问题评析(二)

马永义 / 2022-04-13
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  • 资产减值
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。

    上期推文剖析了资产减值概念的由来、梳理了企业会计准则体系下与资产减值相关的具体会计准则、评析了《监管报告》中披露的开发支出不正确的会计处理,本期推文分别对未充分计提资产减值损失商誉减值准备计提相关环节操作不当进行具体评析。

     

    二、企业会计准则体系执行过程中与资产减值相关的焦点问题评析

    2、未充分计提资产减值损失

    从技术层面而言,存货跌价准备的计提规则相对容易理解和把握,存货减值计提的“受众面”也相对较大,存货出现减值迹象的机率也相对较高,存货市场价格的波动性也相对较大。由于1号准则允许以前年度计提的跌价准备有条件转回,存货跌价准备的计提与转回自然也就成为上市公司实施盈余管理利润操纵的常用手段之一。

    2019监管报告中披露,个别上市公司自有品牌产品早已处于停产状态,报告期公司决定关闭并退出该业务,对相关产品、生产设备及专利权等进行变卖,将处置损失一次性计入当期损益。

    需要指出的是,尽管与减值计提相关的具体会计准则之间所确立的价值计提方法有所不同,但先判断是否存在减迹象,再确定是否需要进行减值测算,却是与资产减值相关的各具体会计准则所共同遵循的操作流程。既然已经停产、滞销,就表明相关资产在以前年度已经出现了减值迹象,上市公司未及时计提减值准备的做法明显就是错误的,此举会导致损失的跨期错配,也不排除上市公司规避监管的可能性。

    2019年监管报告还披露,个别上市公司开发的楼盘长时间处于停工、业主无法签订购房合同及办理相关后续事宜的状态,且房地产开发主体及其控股股东已出现被判定为失信执行人的情形,上市公司仍未合理计提资产减值损失。还有个别上市公司已被申请破产清算,但未对未能投产的在建工程计提减值准备。

    2020监管报告中披露,部分上市公司产品迭代较快,个别上市公司因主营产品价格下降,导致产成品及在产品的可变现净值低于存货成本,但上市公司未对存货计提跌价准备,也未披露存货可变现净值的确定依据。

    承上所述,对明显出现减值迹象的资产,就需要依照相关具体会计准则计提减值准备,2019监管报告和2020监管报告中所披露的个别上市公司的上述做法的是非曲直是显而易见的,本文不再赘述。

    前文已指出,通过存货减值的计提或转回来操纵利润,通常具备相对便利的客观条件、机会或借口,可谓“得来不太费工夫”,整治此类“顽疾”需要监管部门持之以恒地不懈努力。

     

    3、商誉减值准备计提相关环节操作不当

    综合2019监管报告和2020监管报告,商誉减值准备计提过程中存在不恰当变更与商誉相关资产组、未正确进行商誉减值测试、未充分计提与商誉相关的资产组减值损失等问题,现分别加以评析。

    (1)不恰当变更与商誉相关资产组

    在企业会计准则体系框架下,商誉产生于非同一控制企业合并,商誉可能存在于母公司的个别报表层间(与吸收合并新设合并相关联),也可能存在于合并财务报表层面(与控股合并相关联)。商誉减值的计提是由8号准则来规范的。

    由于8号准则要求分别从继续使用和对外出售两个视角,分别计算可收回金额,并采取两者孰高原则来认定可收回金额。商誉只有与企业的可辨认资产及负债组合在一起,才能够给企业带来超额收益现金流量。因此,商誉作为一种不可辨认的特殊资产,技术层面很难单独计算其面向未来因继续使用而可能给企业带来的现金流入的现值,因此8号准则要求将商誉的账面价值分摊到与其相关的资产组或资产组组合中,进而通过相关资产组或资产组组合来计算并判定商誉是否存在减值。

    如果分摊了商誉的资产组或资产组组合存在减值,首先要以该资产组或资产组组合分摊商誉的账面价值为上限,来判定商誉应分摊的减值,如果该资产组或资产组组合的减值金额小于该资产组或资产组组合(以下并称为资产组)分摊商誉的账面价值,该资产组的减值就全部由商誉来分担,如果该资产组的减值金额大于该资产组分摊商誉的账面价值,两者之间的差额则由该资产组分担。

     

    需要指出的是,由于资产组是认定独立产生现金流入的最小组合单元,资产组一经确定,各会计期间应当保持一致,不得随意变更。

    2019年监管报告中披露,股权收购确定交易对价时,评估范围包括被收购方和子公司及账面未记录的无形资产,但在进行商誉减值测试时,却未将收购时存在的子公司及未入账的无形资产等纳入商誉所在资产组。

    笔者认为,将子公司及未入账的无形资产纳入了评估范围,无疑就抬高了收购对价,在进行商誉减值测试时,将被收购方子公司及未入账无形资产排除在与该商誉相关的资产组之外,无疑就会低估了商誉减值准备的金额。

    此外,确定收购对价时,将子公司及未入账无形资产纳入了评估范围,对商誉进行减值测试时,却将子公司和未入账无形资产排除在与商誉相关的资产组范围之外,这无疑就是对子公司和未入账无形资产采取了前后不一的双重计量口径。

    2020监管报告中披露,有的集团型上市公司报告期进行了内部管理架构调整,或者对子公司进行区整合,个别上市公司以上述情形为理由,变更了与商誉减值测试相关的资产组。

    2020监管报告中指出,如果调整仅仅因为企业管理架构的调整,并未影响资产组产生现金流入的方式,不应变更商誉减值测试的资产组。

    笔者认为,监管报告中所陈述的监管方观点完全符合8号准则的相关规定,资产组是基于企业获取现金流入的市场环境或经营模式确定的,具有看得见摸得着的客观基础,管理架构的调整通常旨在提升企业的运行效率,通常很难触及企业获取现金流入的最小资产组合单元。企业变更与商誉减值测试的资产组,就有可能影响商誉减值的测试结果,进而对企业的实际盈亏水平实施人为干预。

     

    (2)商誉减值测试方法不正确

    在发生非同一控制下的企业合并时,合并方只是将其所支付的合并对价大于其应享有的被合并方净资产公允价值的份额数之间的差额确认为合并财务报表层面的商誉,合并方所确认的商誉就不包含应归属于少数股东权益的商誉。

    需要指出的是,在非同一控制的控股合并下,商誉是与被合并方整体相关联的,被合并方作为持续存在并运营的会计主体和法律主体,其全部资产是在同一管理层的支配下运营的,因此,在对与商誉相关的资产组进行减值测试时,就需要将归属于少数股东权益的商誉一并分摊至相关资产组或资产组组合。

    如果分摊了商誉的资产组或资产组组合发生了减值,首先应当按照合并日控股股东和少数股东的持股比例来分摊该减值金额,并按照控股股东应分摊的金额确认归属于母公司的商誉减值损失。简言之,归属于少数股东权益的商誉应分摊至相关资产组或资产组组合,如果分摊了商誉的相关资产组或资产组组合发生了减值,归属于少数股东权益的商誉也要按比例分摊减值并确认少数股东权益应分摊的商誉减值损失。

    2019监管报告中披露:个别上市公司对于商誉相关的资产组或资产组组合进行减值测试时,在调整相关资产组账面价值时,未将归属于少数股东权益的商誉包括在内,或未按照购买日母公司持股比例确认归属于母公司的商誉减值损失。

    笔者认为,未将归属于少数股东权益的商誉分摊至相关资产组或资产组组合,就导致调整后相关资产组或资产组组合的账面价值偏低,进而导致相关资产或资产组组合的减值金额被低估;未按照购买日母公司持股比例确认归属母公司的商誉减值损失,就会导致母公司确认的商誉减值损失的金额被高估。

    从技术层面而言,商誉减值测试的操作流程较为复杂,除监管部门应进一步加大监管力度、受托会计师事务所进一步提升执业质量外,仍有必要进一步加大对上市公司相关从业人员针对企业会计准则体系的培训力度。

     

    (3)未充分计提与商誉相关的资产组减值损失

    前文已经叙及,如果分摊了商誉的相关资产组的资产减值金额大于分摊至该资产组的商誉金额,两者之间的差额还需要按照构成该资产组的各项资产的账面价值所占比重,按比例抵减各项资产的账面价值;如果分摊了商誉的相关资产组组合的资产减值金额大于分摊至该资产组组合的商誉金额,两者之间的差额还需要按照构成该资产组组合的各项资产组的账面价值所占比重,按比例抵减各项资产组的账面价值,进而再按照构成各资产组的各项资产的账面价值所占比重,按比例抵减各项资产的账面价值。简言之,一旦分摊了商誉的资产组或资产组组合发生了减值,就需要逐层分摊该项减值,直至按比例抵减各单项资产的账面价值。

    顺便指出的是,尽管8号准则分别对资产组、资产组组合以及商誉的减值测试制定了具体规则,但减值准备的计提最终必须对象化到各单项资产上,且各单项资产分摊减值准备后的余额不能为负数,这就导致资产组的减值准备在相关单项资产之间分配过程中会出现二次分配的现象。

    2019监管报告中披露,个别上市公司在进行商誉减值测试时,仅将包含商誉的资产组可收回金额与其账面价值的差额确认为商誉减值损失,对于未抵减完的部分,未在其他各项资产中继续进行分摊。

    显而易见的是,“未在其他各项资产中继续进行分摊”的结果,就势必导致该企业计提资产减值准备的总金额被相应低估。

     

    总而言之,资产减值是企业会计准则体系下的敏感事项之一,尽管相关具体会计准则均确立了各自的计提规则,但从实务层面看,各项资产减值的计提均是面向未来做研判,因此就难免受到企业层面的主观干预或左右,加之信息不对称现象的客观存在,企业往往具有更多的话语权,这也恰恰就是资产减值问题热度一直不减的根本原因。

    马永义

    作者
    • 马永义 马永义,管理学博士、教授、中国注册会计师、北京国家会计学院教师管理委员会主任、北京国家会计学院政府会计研究中心主任。中国会计学会理事、中国会计学会政府及非营利组织会计专门委员会委员、第一届企业会计准则咨询委员会咨询委员。关注准则热点难点。
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