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资产减值相关焦点问题评析(一)

马永义 / 2022-04-05
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  • 资产减值
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。

    资产缘何要计提减值准备?究竟有哪些具体会计准则对计提资产减值准备做出了规范?相关具体会计准则所规定的减值计算方法究竟有哪些不同?无论是理论层面,还是实务层面,回答这些问题均存在不小的难度。在中国证监会发布的《2019年上市公司年报会计监管报告》(以下简称2019监管报告)和《2020年上市公司年报会计监管报告》(以下简称2020监管报告)中资产减值相关问题分别被作为企业会计准则财务信息披露规则执行问题的第七个和第五个问题加以集中揭示,本文对2019监管报告和2020监管报告中揭示的与资产减值相关的问题一并加以具体评析。

     

    一、企业会计准则体系中与资产减值相关的确认与计量规范的简要梳理

    资产缘何要计提减值准备?究竟有哪些具体会计准则对计提资产减值准备做出了规范?相关具体会计准则所规定的减值计算方法究竟有哪些不同?笔者带领读者从现行企业会计准则体系中探寻相关“标准答案”。

    1、资产减值概念的由来

    资产缘何要计提减值准备?负债为什么就不计提减值准备?企业六大会计要素中为什么只听说或只看到了资产减值?

    笔者认为,要弄清楚资产减值的概念,首先要理解和把握资产的概念或其核心要义。资产的核心要义在于其面向未来能够给企业带来经济利益,即资产定义中的所谓“预期能够给企业带来经济利益的资源”,从会计计量的角度而言,资产就是面向未来的现金流入的现值。如果某项资产面向未来给企业带来的现金流入的现值低于其目前的账面价值,就意味着这项资产发生了减值,尽管该项资产并未终止确认,但从后续计量层面,却需要对其计提减值准备。

    从理论层面而言,基于资产的核心要义,除了货币资金以外,其他的资产形态面向未来给企业带来的现金流入的现值均存在低于其目前账面价值的可能性,我国企业会计准则体系中要求计提减值准备的资产范围也几乎是与此相一致的。 

    2、与资产减值相关的具体会计准则的简要梳理

    在我国企业会计准则体系中,有若干个具体会计准则对各自适用的资产减值准备的计提制定了具体的规范,具体可汇总梳理描述如下:

    存货资产的减值计提,是由《企业会计准则第1号—存货》(以下简称1号准则)来规范的;

    融资产(含应收账款合同资产、租赁应收款)的减值计提,是由《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》(以下简称22号准则)来规范的;

    消耗性生物资产的减值计提,是由《企业会计准则第5号—生物资产》来规范的;

    采用公允价值模式计量的投资性房地产的减值计提,是由《企业会计准则第3号——投资房地产》来规范的;

    递延所得税资产的减值计提,是由《企业会计准则第18号——所得税》(以下简称18号准则)来规范的;

    融资租赁中出租人未担保余值的减值计提,是由《企业会计准则第21号——租赁》来规范的;

    未探明石油天然气矿区权益的减值计提,由《企业会计准则第27号——石油天然气开采》

    固定资产无形资产在建工程、长期股权投资、生产性生物资、商誉、已探明石油天然气矿区权益的减值计提,是由《企业会计准则第8号—资产减值》(以下简称8号准则)来规范的。

    需要着重指出的是,伴随2017版《企业会计准则第14号—收入》发布与实施,《企业会计准则第15号—建造合同(2006)》不再单独执行,建造合同形成的资产一并纳入“合同履约成本”、“合同取得成本科目予以核算,笔者认为,《企业会计准则第15号——建造合同》所规范的建造合同形成的资产的减值计提,自然应转由《企业会计准则第14号——收入(2017)》来加以规范(具体内容见该准则第三十条)。

     

    需要进一步指出的是,对资产减值做出规范的上述具体会计准则所确立的减值计提方法之间存在一定的差异,其中8号准则所确立的减值计提方法的个性特征最为明显。简言之,8号准则要求分别从继续使用和对外出售两个视角来计算各项资产(资产组)的可收回金额,且将两个视角所得数值的最高者认定为可收回金额,如果该项资产(资产组)的可收回金额低于其目前的账面价值,该项资产(资产组)就发生了资产减值。

    此外,为了从技术层面遏制企业尤其是上市公司通过资产减值准备的计提或转回来操纵利润,8号准则禁止各长期资产已经计提的减值准备的后续转回,此举也成为我国企业会计准则体系与国际财务报告准则之间为数不多的实质性差异之一。

    顺便指出的是,从账务处理的角度而言,22号准则所规范的各项金融资产所计提的减值准备应借记“信用减值损失”科目;18号准则所规范的递延所得税资产所计提的减值准备应借记“所得税费用—递延所得税费用”、“资本公积”(“其他综合收益”)、“商誉”科目,贷记“递延所得税资产”科目(注:可简记为,递延所得税资产确认时如何入账,计提减值准备时就按相反方向处理);除22号准则和18号准则外,其他具体会计准则所规范的各项资产所计提的减值准备应借记“资产减值损失”科目。简言之,计提资产减值准备时,可能借记的会计科目包括“资产减值损失”、“信用减值损失”、“所得税费用—递延所得税费用”、“资本公积”(“其他综合收益”)、“商誉”。

     

    二、企业会计准则体系执行过程中与资产减值相关的焦点问题评析

    2019监管报告和2020监管报告中均披露了企业会计准则体系执行过程中上市公司存在的与资产减值相关的问题,现分别加以评析。 

    1、未正确对开发支出进行会计处理

    《企业会计准则第6号—无形资产(2006)》(以下简称6号准则)对企业自行研发无形资产的确认与计量规则做出了明确,其中对于进入开发阶段所发生的支出,如果同时满足6号准则所规定的认定条件(详见6号准则第九条),才能将开发阶段所发生的支出予以资本化处理。换言之,即便进入了开发阶段,也只有在同时满足6号准则所规定的5项认定条件时,才可以将开发阶段的支出予以资本化。简言之,并非所有进入开发阶段的支出均可以资本化。

    需要指出的是,对于已资本化暨纳入“开发支出—资本化支出”科目予以归集的开发阶段的支出,在尚未达到可使用状态以前,应当按年进行减值测试。简言之,已经资本化的开发阶段支出,仍需按年进行减值测试。

    2020监管报告中披露,上市公司在报告期发生了战略调整,暂停了以前年度已经资本化确认的开发项目,个别上市公司将开发支出累计发生余额转入当期管理费用

    针对个别上市公司将暂停开发的已做资本化处理的自行开发项目所累计发生余额转入当期管理费用的做法,2020监管报告中旗帜鲜明地指出,如果以前年度不满足资本化条件,就应认定为发生了前期差错,应按照《企业会计准则第28号—会计政策会计估计变更和差错更正》进行会计处理;如果以前年度符合资本化条件,就应当按照8号准则的相关规定,对以前年度已经资本化的研发支出恰当计提减值准备。

     

    笔者完全赞同监管报告的观点,应客观且独立地对以前年度已经进入开发阶段的自行开发项目的会计处理的适当性做出判断,战略调整不能成为改变以前年度相关项目已经计入开发阶段的事实,更不能成为确立以前年度账务处理的“风向标”。个别上市公司的上述做法,无疑会扭曲利润表中以前年度和报告期“管理费用”项目的变动趋势,也有悖于真实性、可比性和有用性等会计信息质量要求。

    此外,从技术层面而言,也不排除个别上市公司为粉饰以前年度业绩水平,通过转入当期管理费用来人为平滑利润,甚至是规避再融资或退市监管的可能性。对于以前年度将不符合资本化条件的开发支出予以资本化的做法,建议监管部门本着“秋后算账”精神予以从严监管,不宜让此类“先主动犯错、再自我纠错”的不利于资本市场健康发展的行为轻而易举地逃之夭夭。 

    顺便指出的是,6号准则对于开发支出资本化所规定的确认条件明显体现出基于谨慎原则的迹象,如果上市公司在制定自身会计政策时,采取将开发支出全部予以费用化的过于谨慎的做法,就势必会导致自行研发无形资产投入使用前和投入使用后不同会计期间的收入与费用出现错配现象。即在自行研发的无形资产投入使用前,只确认相关研究和开发费用,不确认相关收入(不应确认也无法确认收入),而在自行研发的无形资产投入使用后,只确认无形资产带来的相关收入,但不配比与无形资产研发的相关费用。这种收入与费用在不同会计期间错配的结果,又会连锁性导致企业获利能力暨成长性的虚增,也会导致企业毛利率的虚增。对于透过利润表体现出了高毛利率和高成长性表象的高科技企业,各类报表阅读者有必要结合该企业对自行研发无形资产所采用的会计政策,对高毛利率和高成长性的“虚胖”现象准确加以甄别。

    马永义

    作者
    • 马永义 马永义,管理学博士、教授、中国注册会计师、北京国家会计学院教师管理委员会主任、北京国家会计学院政府会计研究中心主任。中国会计学会理事、中国会计学会政府及非营利组织会计专门委员会委员、第一届企业会计准则咨询委员会咨询委员。关注准则热点难点。
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