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资产负债表非专属性项目列报规则剖析(二)

马永义 / 2022-03-27
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  • 资产负债表
  • 财务报表列报
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。

    上期推文对资产负债表非专属性项目项目列报内容逐步增多的迹象及其成因进行了具体剖析,对非专属性项目加以集中梳理,并对“其他应收款”、“其他应付款”、“一年内到期的非流动资产”和“一年内到期的非流动负债”项目的列报规则进行了具体剖析。本期推文分别对“其他流动资产”、“其他流动负债”、“其他非流动资产”和“其它非流动负债”项目加以具体剖析,并对“其他非流动金融资产”项目的填列规则加以具体阐述。


    3、关于“其他流动资产”和“其他流动负债”项目的填列规则

    依照新准则下新增设的会计科目的相关使用说明,结合“一般企业报表格式通知”的相关规定,“其他流动资产”项目填列的内容包括:纳入“债权投资”或“其他债权投资”科目中核算的企业购入的以摊余成本计量或者以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的一年以内到期的债权投资;“合同取得成本”科目中初始确认时摊销期限不超过一年或一个正常营业周期的份额;“应收退货成本”科目中将在一年或一个正常营业周期内出售的份额。此外,依据《增值税会计处理规定》(财会[2016]22号)(以下简称《规定》)的相关规定,“应交税费”科目的“增值税留抵税额”、“待认证进项税额”、“待抵扣进项税额”、“未交增值税”以及“应交增值税”等存在期末借方余额的明细科目中的类属流动资产的部分,也应一并填列在“其他流动资产”项目。

    “其他流动负债”项目填列的内容包括纳入“预计负债”科目核算的将在一年或一个正常营业周期内清偿的“应付退货款”。需要提请注意的是,“一般企业报表格式通知”中指出,“递延收益”科目中摊销期限只剩一年或不足一年的, 或预计在一年内(含一年)进行摊销的,不得归类为流动负债,自然也就不得填入“其他流动负债”项目,只能在“预计负债”项目中填列。此外,依据《规定》的相关规定,“应交税费”科目的中存在期末贷方余额的“待转销项税额”明细科目中类属流动负债的部分,也应填列在“其他流动负债”项目。

     

    4、“其他非流动资产”和“其它非流动负债”项目的填列规则

    依照新准则下新增设的会计科目的相关使用说明,结合“一般企业报表格式通知”的相关规定,“其他非流动资产”填列的内容包括:“合同资产”科目或者同一合同下“合同资产”科目和“合同负债”科目以净额列示且其余额在借方时资产负债表日类属非流动资产的份额;“合同履约成本”科目和“合同取得成本”科目中初始确认时摊销期限超过一年或一个正常营业周期的份额,如果已经计提了减值准备,还应分别减去“合同履约成本减值准备”或者“合同取得成本减值准备”科目中相关的期末余额;“应收退货成本”科目中将在一年或一个正常营业周期以上出售的份额。此外,依据《规定》中的相关规定,“应交税费”科目的“增值税留抵税额”、“待认证进项税额”、“待抵扣进项税额”、“未交增值税”以及“应交增值税”等存在期末借方余额的明细科目中的类属非流动资产的部分,也应一并填列在“其他非流动资产”项目。

    “其他非流动负债”项目填列的内容包括:“合同负债”科目或者同一合同下的“合同资产”科目和“合同负债”科目以净额列示且其余额在贷方时,资产负债表日类属非流动负债的份额。需要指出的是,纳入“预计负债”科目核算且将在一年或一个正常营业周期以上予以清偿的“应付退货款”仍应填列在“预计负债”项目,不应填列在“其它非流动负债”项目。换言之,纳入“预计负债”科目核算的“应付退货款”中类属流动负债和非流动负债的份额应分别填列在“其他流动负债”项目和“预计负债”项目。此外,依据《规定》的相关规定,“应交税费”科目的中存在期末贷方余额的“待转销项税额”明细科目中类属非流动负债的部分,也应填列在“其他非流动负债”项目。

     

    5、“其他非流动金融资产”项目的填列规则

    尽管2006版《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》和2017版《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》对金融资产的分类做出了较大幅度的调整,但“交易性金融资产”科目却得以保留。需要指出的是,“交易性金融资产”科目的核算内容却“今非昔比”了。

    依据《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》应用指南(2018)中关于“交易性金融资产”科目的使用说明,该科目核算的内容中包括指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益对债权投资,此情形的债权投资既包括传统意义上的短期债权投资,也包括传统意义上的长期债权投资。

    由于在《一般企业报表格式通知》中将“交易性金融资产”作为资产负债表中流动资产类的单独列示项目,对于“交易性金融资产”科目中核算的符合指定条件的长期债权投资而言,就必须明确其在资产负债表上的填列规则。在《一般企业报表格式通知》给定的资产负债表格式中,增设了“其他非流动金融资产”项目。尽管《一般企业报表格式通知》中没有单独对“其他非流动金融资产”项目的填列做出单独说明,但通过阅读“交易性金融资产”项目的填列说明,我们不难发现,对于“交易性金融资产”科目而言,应该在对其相关明细科目余额进行分析的基础上,具体确定其在资产负债表上的填列方式,其中自资产负债表日起超过一年到期且预期持有超过一年的以公允价值计量且其变动计入当期损益的非流动金融资产的期末账面价值,在“其他非流动金融资产”项目。需要指出的是,由于在非流动金融资产的前置定语中含有“超过一年到期且预期持有超过一年”的措辞,由此我们不难判定,对于符合规定条件且指定纳入“交易性金融资产”科目核算的长期债权投资,应填列在“其他非流动金融资产”项目。

    鉴于“交易性金融资产”科目的核算内容中既包括符合规定情形的股权投资又包括符合规定条件的债权投资,受制于资产类科目必须基于流动性归属来加以填列的资产负债表列报规则,自然需要在对其相关明细科目余额的流动性归属加以判断的基础上,采取分拆填列的策略。简言之,除了自资产负债表日起超过一年到期且预期持有超过一年的以公允价值计量且其变动计入当期损益的非流动金融资产的期末账面价值外,其他情形的“交易性金融资产”明细科目均应填列在“交易性金融资产”项目。

     

    总而言之,因新准则陆续实施而新增设的会计科目,无论官方是否将其确立为资产负债表上的单列项目,鉴于资产类和负债类科目必须依据流动性归属来加以填列的“行规”,在编制资产负债表时,均需要对新增设的会计科目在流动性归属判断的基础上予以分拆并分别加以填列。对于批量“诞生”的新增设的会计科目,需要广大实务工作者在认真学习领会的基础上,才能保质保量地加以贯彻落实,期待本文对非专属性项目填列规则所做出的相关梳理,能够对广大实务工作者提供力所能及的帮助。

    马永义

    作者
    • 马永义 马永义,管理学博士、教授、中国注册会计师、北京国家会计学院教师管理委员会主任、北京国家会计学院政府会计研究中心主任。中国会计学会理事、中国会计学会政府及非营利组织会计专门委员会委员、第一届企业会计准则咨询委员会咨询委员。关注准则热点难点。
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