资产负债表非专属性项目填列规则剖析(一)

伴随新收入准则、新租赁准则以及新金融工具类准则（以下并称为新准则）下系列新会计科目批量投入使用，资产负债表中非专属性项目的列报内容呈现出明显增加的态势，对这些项目能否正确地加以填列，不仅影响到资产负债表的编制质量，也会对基于资产负债表而产生的相关财务指标的正确性产生联动性影响。

一、非专属性项目的概念界定及相关具体项目概述

从理论层面而言，财务报表上的单列项目通常置于重要性的最高层次；从实务层面而言，我国企业财务报表格式一直由官方加以确定并督促实施，单列项目及其演变路径也就体现出了财务报表中列报项目重要性的官方意志及其演变进程。

本文所称的非专属性项目，指的是资产负债表中除具有专属性列报内容的单列项目外的其他列报项目的总称。受制于会计恒等式的固有限制，资产负债表的单列项目与非专属性项目之间一直处于动态的交互影响关系。依据《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知（财会〔2019〕6号）》（以下简称“一般企业报表格式通知”）中针对已执行新金融、新收入和新租赁准则的企业而给定的一般企业财务报表格式，本文语义下的资产负债表中的非专属性项目包括：“其他应收款”、“其他应付款”；“一年以内到期的非流动资产”、“一年以内到期的非流动负债”；“其他流动资产”、“其他流动负债”；“其他非流动资产”、“其他非流动负债”；“其他非流动金融资产”。

需要指出的是，除“其他非流动金融资产”项目外，其他四组暨八个项目均为传统的非专属性项目，但近年来，伴随新金融、新收入准则和新租赁准则等非报告类准则的修订与实施，这些传统的非专属性项目的列报内容均不同程度地有所增加。至于“其他非流动金融资产”项目则是为了呼应《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量（2017）》中“交易性金融资产”科目核算内容发生改变的必然结果。

二、非专属性项目填列规则的简要梳理

伴随新金融工具准则、新收入准则以及新租赁准则的修订与实施，分别新增设了“债权投资”、“其他债权投资”、“其他权益工具投资”；“合同履约成本”、“合同履约成本减值准备”、“合同取得成本”、“合同取得成本减值准备”、“应收退货成本”、“应付退货款”、“合同资产”、“合同资产减值准备”；“使用权资产”、“使用权资产累计折旧”、“使用权资产减值准备”、租赁负债等会计科目（以下并称为新增设的会计科目）。

通过比对“一般企业报表格式通知”就不难发现，上述新增设的会计科目，有的成为了资产负债表上的新增单列项目（例如：债权投资、合同资产、使用权资产），有的并未成为资产负债表的新增单列项目（例如：合同履约成本、合同取得成本、应收退货成本）。由于资产负债表的资产和负债类项目是依据流动性进行排序的，在此提醒广大实务工作者首先要注意观察新增单列项目的流动性归属。

同时需要着重指出的是，上述新增会计科目无论是否成为资产负债表中新增的单列项目，在填列资产负债表时，均需在对其资产负债表日的流动性归属做出判断的基础上，分别填列在资产负债表的不同项目中。

1、关于“其他应收款”和“其他应付款”项目的列报规则

笔者注意到，伴随新准则的修订与陆续实施，与以往年度相比较，自2018年度开始，资产负债表中原来的单列项目出现了合并列示的迹象，其中“其他应收款”和“其他应付款”项目就属于合并列报的项目。

依据“一般企业报表格式通知”的相关规定，“其他应收款”项目中列报的科目包括“应收利息”、“应收股利”和“其他应收款”科目，应依照这三个科目期末余额合计数，减去“坏账准备”科目中相关坏账准备期末余额后的金额予以填列。但需要强调的是，“应收利息”科目仅反映因相关金融工具已经到期而应收未收的利息，依据实际利率法计提的尚未到期的金融工具的应计利息不在此列。

“其他应付款”项目中列报的科目包括“应付利息”、“应付股利”和“其他应付款”科目，应依照这三个科目期末余额合计数予以填列，但需要强调的是，“应付利息”科目仅反映因相关金融工具已经到期而应付未付的利息，依据实际利率法计提的尚未到期的金融工具的应计利息不在此列。

2、关于“一年内到期的非流动资产”和“一年内到期的非流动负债”项目的填列规则

依照新准则下新增设的会计科目的相关使用说明，结合“一般企业报表格式通知”的相关规定，“一年内到期的非流动资产”项目的填列的内容包括：“债权投资”科目和“其他债权投资”科目中资产负债表日起一年内到期的份额。

“债权投资”科目和“其他债权投资”科目中资产负债表日起一年内到期的长期债权投资期末账面价值，应填列在“一年内到期非流动资产”项目。但需要着重强调的是，企业购入的以摊余成本计量或者以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的一年内到期的债权投资的期末账面价值，在“其他流动资产”项目填列。换言之，只要是资产负债表日起一年到期，无论是长期债权投资，还是非长期债权投资，均不得填列在“债权投资”或者“其他债权投资”项目中，因为“债权投资”和“其他债权投资”项目均属于资产负债表中单独列报的非流动资产项目。

顺便指出，“债权投资”和“其他债权投资”科目在填列资产负债表时有可能分别填列在“一年内到期的非流动资产”、“其他流动资产”、“债权投资”或“其他债权投资”项目。可简记为：“债权投资”和“其他债权投资”科目在填列资产负债表时有可能被“一分为三”。

需要强调指出的是，折旧（或摊销、折耗）年限（或期限）只剩一年或不足一年的，或预计在一年内（含一年）进行折旧（或摊销、折耗）的固定资产、使用权资产、无形资产和长期待摊费用，不得填列在“一年以内到期的非流动资产”项目。由此我们不难判断，与以往相比，“一般企业报表格式通知”中更加凸显了“一年以内到期的非流动资产”项目的金融资产列报属性。

“租赁负债”科目中资产负债表日起一年内到期应予以清偿的金额，应填列在“一年内到期的非流动负债”项目。顺便指出的是，“长期借款”和“应付债券”科目中资产负债表日起一年内到期应予以清偿的部分，也应在“一年内到期的非流动负债”中填列。需要着重提醒并指出的是，对于自资产负债表日起一年内到期的长期负债，预计能够自主地将清偿义务展期至自资产负债表日起一年以上的，应当归类为非流动负债，而不应填列在“一年以内到期的非流动负债”项目。

“一般企业报表格式通知”中明确要求，“递延收益”科目中摊销期限只剩一年或不足一年的， 或预计在一年内（含一年）进行摊销的，不得填列在“一年以内到期的非流动负债”项目。由此我们也不难判定，与以往相比，“一般企业报表格式通知”中更加凸显了“一年以内到期的非流动负债”项目的金融负债列报属性。

伴随新收入准则、新租赁准则以及新金融工具类准则（以下并称为新准则）下系列新会计科目批量投入使用，资产负债表中非专属性项目的列报内容呈现出明显增加的态势，对这些项目能否正确地加以填列，不仅影响到资产负债表的编制质量，也会对基于资产负债表而产生的相关财务指标的正确性产生联动性影响。