金融工具类准则执行中的五大焦点问题述评(二)

上期推文主要涉及金融资产分类和金融负债分类方面存在的问题，推文受到广大读友的积极关注，目前阅读量已达764人。本期推文涉及信用风险组合评估与划分过程中存在的问题、支取受限存款的减值计提问题、与套期安排相关的信息披露问题，总体而言，从技术层面而言，本期推文涉及的问题理解起来难度更大一些。

三、信用风险组合评估与划分过程中存在的问题

与以往相比，《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量（2017）》（以下简称新22号准则）要求在评估金融资产信用风险是否显著增加的基础上，对金融资产减值准备的计提做出了差异化规定。需要指出的是，尽管新22号准则对金融资产减值做出了差异化的计提规范，但从实质上看两大类计提方法之间是大同小异的，所谓“大同”指的是两种模式均需展望未来计提预期信用损失，即均需采用概率加权的方式来计算信用损失的期望值；所谓“小异”指的是两种模式展望未来的时间窗口长短有所不同，信用风险未显著增加的金融资产应展望未来12个月，信用风险显著增加的金融资产则需要展望金融资产涵盖的整个合同期间。

为了更为合理并及时地对信用风险显著增加的迹象加以识别，新22号准则允许采用组合方式做出评估。笔者认为对具有类似风险特征的金融资产进行组合评估，由于观察的范围更加宽泛，就会使概率加权的估计相对容易且更加科学，与针对单项金融资产做出评估相对而言，也就更容易对信用风险变化的特征做出判定，进而使金融资产减值准备的计提也更加及时。

需要指出的是，在《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量（2006）》中对金融资产风险特征的识别方法就做出了明确规定，简言之，应综合研判债务人财务状况、经营成果、现金流量以及历史上的履约情况来加以识别。

《监管报告》中披露，年报分析中发现，个别上市公司主营业务涉及多个不同行业，上市公司简单地将不同行业客户的应收账款作为一个组合计提预期信用损失。《监管报告》同时明确指出：“上市公司应充分评估不同行业客户的信用风险特征是否相同，并根据情况划分不同组合分别计提预期信用损失。”

承上所述，采用期望值法来计提金融资产的预期信用损失，其目的就在于使金融资产减值准备的计提更加科学、合理和及时，个别上市公司无视识别风险特征应考虑的判定要素，简单粗暴地将不同行业客户的应收账款作为一个组合的做法，自然违背了22号准则的精神实质，遭致监管部门的质疑也就不足为奇了。

四、支取受限存款的减值计提中存在的问题   

从总体上而言，在企业会计准则体系框架下，除了货币资金和交易性金融资产以外，其他资产形态均有可能计提减值准备，其成因在于除了货币资金和交易性金融资产外，其他资产形态面向未来能够给企业带来的现金流入的现值均有可能低于其目前的账面价值。

目前有的上市公司将其大额资金存放于其控股股东控制的集团财务公司，由于集团财务公司自身出现了流动性危机，导致存放在集团财务公司的存款无法及时兑付、无法正常支取等情形。

尽管上市公司仍通过“银行存款”科目来核算其存放在集团财务公司的大额存款，但从上市公司这一独立的会计主体而言，支取受限的银行存款从经济实质上而言已经出现了减值迹象，因此需要对其计提减值准备。

《监管报告》中披露，上市公司存放在财务公司的存款出现无法及时兑现、无法正常支取的情形，但上市公司未对银行存款计提预期信用损失。《监管报告》中有针对性地指出：“上市公司应合理判断集团财务公司信用风险变化情况，恰当计提预期信用损失。”

笔者认为，尽管《监管报告》明确阐明了需要对支取受限的银行存款恰当计提预期信用损失的监管立场，但行文中的措辞有失准确。具体而言，信用风险是针对债权人而言的，意指债务人违约而对债权人的债权可收回所带来的风险。上文中言及的集团财务公司是债务人，当其发生流动性风险时，其存款人就有可能形成信用风险，鉴此，《监管报告》中“合理判断集团财务公司信用风险变化情况，恰当计提预期信用损失”中的“信用风险”的措辞就有失准确了，笔者认为应将“信用风险”替换为“流动性风险”才更加准确。

五、与套期会计相关的信息披露中存在的问题

《企业会计准则第24号—套期会计》的突出特征在于，该准则对应用套期会计处理方法制定了严格的限定条件，其中又以套期策略及高度有效最为关键。套期会计准则制定了较为详尽的信息披露要求，以便于报表阅读者对企业选用套期会计处理方法的适当性做出准确判定，对企业运用套期会计所产生的财务影响加以准确感知，对企业风险管理的能力做出准确界定。

《监管报告》中指出：部分上市公司未按要求披露风险管理策略、套期活动对企业风险敞口的影响，以及采用套期会计对财务报表的影响等信息。

上述重要信息的遗漏无疑会对该类上市公司会计信息的有用性带来较大的负面影响，需要监管部门进一步加大对此类信披违规行为的监管力度。就上市公司而言，选用套期会计处理方法旨在提升企业的风险管理能力，并向资本市场传递自身具有较强风险管理能力的正面形象，因此，上市公司也要充分认识该类违规信披行为给企业自身带来的负面影响，确保依规披露与套期会计相关的会计信息。