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收入准则核心要义的提炼与梳理

马永义 / 2021-12-03
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  • 收入准则
  • 新收入准则
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。

    企业会计准则第14号—收入(2017)》(以下简称收入准则)适用于企业与客户签署的除融资活动以外的所有有合同,该准则以合同为载体,一方面规范了与该合同相关的收入确认与计量,另一方面规范了与该合同相关的成本确认与计量。

    就收入确认层面而言,其确认被划分为分次确认和一次确认两种模式。收入准则对分次确认收入模式规定了明确的认定条件,企业只有符合“企业陆陆续续履约,客户陆陆续续受益”、“企业陆陆续续履约,客户陆陆续续控制”、“企业陆陆续续履约,双方陆陆续续结算”三者之一时,才能够采取分次确认收入的模式,否则只能采用一次确认收入模式。

     

    就收入的计量层面而言,在分次确认收入模式下,如果合同的履约进度能够合理确定,应依据各确认期间的期末累计履约进度和期初累计履约进度的差额来对各期应确认的收入予以计量。如果合同的履约进度不能合理确定,则只能依据企业履行该合同已发生的成本中预期能够收回的金额来计量各期的收入,该情形下企业确认收入的上限只能是其履行该合同所发生的成本总额。

    收入准则要求以单项履约义务为核算单元来组织收入的核算,在识别单项履约义务时,应聚焦客户效用来加以判断。一般说来,物理边界可明确区分且具有不同使用性能的履约标的就应判定为一项单项履约义务。需要强调的是,如果客户要求需要把具有不同物理使用性能的标的物加以有机整合,才能对客户具有使用价值,则需要将需予整合标的物的有机组合体认定为单项履约义务。

     

    在识别单项履约义务的基础上,应依据各单项履约义务的单独售价比例来分摊各合同的交易价格。确定合同交易价格时,应依据收入准则准确把握对可变对价、重大融资成分、非现金对价、应付客户对价的认定规则。在确定各单项履约义务的单独售价时,如果该单项履约义务存在客观可行的单独报价,该单独报价就可认定为该单项履约义务的单独售价。否则,只能依据收入准则所厘定的适用条件,选用市场调整法、成本加成法或余值法来确定各单项履约义务的单独售价。在存在合同折扣的情况下,应依据合同的约定将合同折扣分摊到相应的单项履约义务中去,借此来确保各单项履约义务收入确认的准确性。

    在合同执行过程中,只有发生了与合同标的数量和(或)合同交易价格的条款变动时,才属于收入准则所界定的的合同变更。换言之,发生了与合同标的数量或合同交易价格无关的其他条款的变更,并不属于收入准则所界定的合同变更。

     

    收入准则的指南分别设置了“合同履约成本”和“合同取得成本”两个科目来核算企业与履行各合同相关的成本。与以往相比,收入准则对合同履约成本规定了严格的限定条件,简言之,企业形成了可供履约的标的物且预期能够收回的料、工、费消耗才能归集为合同履约成本。换言之,没能形成可供履约的标的物或尽管形成了可供履约的标的物但预期无法收回的料、工、费消耗不得归集为合同履约成本。企业为取得某合同而发生的增量成本,如果预期能够通过合同的履行予以收回,则需要进一步结合该增量成本预期能够收回的期限,来具体判定其确认与计量规则。具体而言,如果一年以上才能够收回的,则应确认为“合同取得成本”;如果一年以内就可以收回的,则可以在其发生时确认为当期损益(纳入“销售费用“科目予以核算”)。

    在尚未确认与各合同相关的收入以前,“合同履约成本”科目和“合同取得成本”科目均具有资产类科目的属性,收入准则要求均需计提相应的减值准备,从相关具体条款来研判,收入准则是将这两项资产减值的计提采用了存货的减值计提规则来加以规范的。

     

    收入准则的第五章以“特定交易的会计处理”为题,对八种特定交易的会计处理规则集中加以规范。通过研读这八种特定交易的处理规则,笔者发现其账务处理规则折射出清晰的共性特征,简言之,企业不得将所收取的对价全部确认为收入,而应将与各自特定情形相对应的对价确认为负债

    在“履约在先、收款在后”的结算条款下,对于适用分次确认收入的情形,应设置“合同资产”科目来予以核算,需要强调的是,当合同约定的相应批次的收款期限截止但企业尚未收到相关款项时,则需要将“合同资产”科目结转到“应收账款”科目;对于适用一次确认收入的情形,应直接纳入“应收账款”科目予以核算。需要指出的是,“合同资产”科目应依据《企业会计准则第22号—金融资产确认和计量(2017)》来计提减值准备,且需要采用简化的判定模式,应着眼整个合同期间来计算其预期信用损失

    在“收款在先、履约在后”的结算条款下,应设置“合同负债”科目来加以核算,需要强调的是,“合同负债”科目核算的内容中不应包括所预收的增值税税款。如果双方约定的各批次的收款期限截至,但企业尚未收到相关的款项,企业需要同时确认应收账款和合同负债,即应借记“应收账款”科目,贷记“合同负债”科目。

     

    “合同履约成本”、“合同取得成本”、“合同资产”、“合同负债”均属收入准则实施后新增设的会计科目,其中前两者在资产负债表中没有单独加以列示,而后两者却是资产负债表的单列项目。需要做出特别说明的是,上述四个新增设的会计科目无论是否成为资产负债表中的单列项目,在编制资产负债表时,均需要对其流动性做出判断,从技术层面而言,均存在依据其流动性将这四个科目加以分拆而分别填入流动类项目和非流动项目的可能性。

    尤其需要注意的是,“合同履约成本”和“合同取得成本”并非是资产负债表上的单列项目,在对“合同履约成本”和“合同取得成本”科目的流动性做出判断的基础上,对这两个科目的非流动部分应填列到“其他非流动资产”项目,对“合同履约成本”科目的流动性部分应填列到“存货”项目,对“合同取得成本”科目的流动性部分,应填列到“其他流动资产”项目。

    马永义

    作者
    • 马永义 马永义,管理学博士、教授、中国注册会计师、北京国家会计学院教师管理委员会主任、北京国家会计学院政府会计研究中心主任。中国会计学会理事、中国会计学会政府及非营利组织会计专门委员会委员、第一届企业会计准则咨询委员会咨询委员。关注准则热点难点。
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