新会计准则下完善增值税会计核算的若干思考

作者：何广涛  陆珂

【摘要】随着我国增值税改革的深化和会计准则的逐步完善，现行增值税会计核算体系存在需要改进的空间，突出表现在部分业务的增值税会计科目和核算流程缺失。本文针对建筑企业收入确认、承租人确认使用权资产以及分期付款购买固定资产等业务提出了完善增值税会计核算的思路和方案。

【关键词】会计准则  增值税  会计核算

【中图分类号】F812.42；F275

 

近年来，我国修订完善了收入、租赁、金融工具等企业会计准则，进一步提高了企业会计信息的质量，保持了与国际准则的持续趋同。但相应的增值税会计处理制度存在一定的缺失，笔者结合现行增值税政策和最新会计准则，谈一谈完善增值税会计核算的思路和建议。

 

一、增设配套会计科目

根据《企业会计准则第14号—收入》及其应用指南，建筑企业适用的“合同结算”科目兼具合同资产和合同负债双重属性，且为不含增值税口径，其借方余额代表建筑企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，而应收账款则是建筑企业无条件收取合同对价的权利，为含增值税口径。建筑企业在确认收入时，先将不含税收款权计入“合同结算”科目，阶段性结算获取无条件收款权时，再将“合同结算”科目余额转入“应收账款”科目，同时确认销项税额或者待转销项税额。可见，建筑企业在初始确认“合同结算”时，对应的增值税税额没有体现，存在低估资产和负债的弊端。

同样的情况还存在于使用权资产的确认以及超过正常信用条件购买固定资产或无形资产的业务。使用权资产根据以不含税的租赁付款额折现确认，但在实际支付时租金是含税口径；分期付款购买固定资产时，固定资产根据不含税付款额折现确认，长期应付款又为含税口径，资产和负债的确认口径不一致，造成会计核算的混乱和会计信息的失真。

笔者认为，上述问题的根源在于资产（应收款项除外）的确认均为不含税口径，而对应负债（合同负债除外）的确认则为含税口径，两者的差异缺少一个会计科目反映，因此建议在“应交税费”科目下增设一个“应收税款”明细科目，以核算此类业务。

 

二、账务处理流程

“应交税费—应收税款”科目用来核算建筑企业确认收入时与“合同结算”科目相对应的企业代税务机关向客户收取的销项税额以及购买或承租某些资产时尚未支付的进项税额。

期末报表列报时，按照流动性列示在资产负债表的“其他流动资产”或“其他非流动资产”项目。

（一）建筑企业收入确认

1.建筑企业在符合收入确认条件但尚未获取无条件收款权时，按照不含税金额借记“合同负债”“合同结算”等科目，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目；按照应收取客户的销项税额（或简易计税应纳税额），借记“应交税费—应收税款”科目，贷记“应交税费—应交增值税（销项税额）”“应交税费—简易计税”“应交税费—应交增值税”“应交税费—待转销项税额”等科目。

2.建筑企业在阶段性结算获取无条件收款权时，按照含税收款金额借记“应收账款”科目，按照不含税金额贷记“合同结算”科目，按照对应的税额贷记“应交税费—应收税款”科目。

（二）租赁业务

1.在租赁期开始日，企业（承租方）按照尚未支付的不含税租赁付款额的现值借记“使用权资产”科目，按照租赁付款额对应的税额借记“应交税费—应收税款”科目，按照尚未支付的含税租赁付款额贷记“租赁负债—租赁付款额”科目，按照借贷差额，借记“租赁负债—未确认融资费用”科目。

2.支付租金时，企业按照实际支付的租金，借记“租赁负债—租赁付款额”科目，贷记“银行存款”科目。按照取得的租金增值税专用发票上注明的税额，借记“应交税费—应交增值税（进项税额）”或“应交税费—待认证进项税额”等科目，贷记“应交税费—应收税款”科目。同时按照实际利率法摊销未确认融资费用。

（三）分期付款购买固定资产业务

1.分期购买固定资产时，按照各期不含税付款额的现值借记“固定资产”科目，按照各期付款额对应的税额借记“应交税费—应收税款”科目，按照各期含税付款额贷记“长期应付款”科目，按照借贷差额，借记“未确认融资费用”科目。

2.付款时，按照实际支付的款项借记“长期应付款”科目，贷记“银行存款”科目。按照取得的固定资产增值税专用发票上注明的税额，借记“应交税费—应交增值税（进项税额）”或“应交税费—待认证进项税额”等科目，贷记“应交税费—应收税款”科目。同时按照实际利率法摊销未确认融资费用。

三、案例分析

例1  甲建筑企业所属某工程项目，合同签订于2021年9月，适用一般计税方法计税，合同总额10900万元，税率为9%，每季度计量一次，假定该合同只包含一项履约义务，且为时段履行的履约义务，甲建筑企业对该项目采用成本法计量履约进度，合同预计总成本9000万元。

（1）截至2021年12月31日，该项目已发生不含税成本1800万元，则2021年履约进度为1800÷9000=20%，确认收入10000×20%=2000万元，成本9000×20%=1800万元。

借：合同结算—收入结转  2000万元

　　贷：主营业务收入        2000万元

借：主营业务成本  1800万元

　　贷：合同履约成本  1800万元

（2）确认对应的应收税款2000×9%=180万元

借：应交税费—应收税款  180万元

　　贷：应交税费—待转销项税额  180万元

（3）截至2021年12月31日，业主计量含税工程款1635万元。

借：应收账款  1635万元

　　贷：合同结算—价款结算   1500万元

　　　　应交税费—应收税款    135万元

（4）2022年1月，收取工程进度款1308万元（支付比例80%），增值税纳税义务此时发生。

借：银行存款  1308万元

　　贷：应收账款  1308万元

借：应交税费—待转销项税额 108万元

　　贷：应交税费—应交增值税（销项税额）108万元

2021年年末报表列示：

“应交税费—应收税款”科目余额=180-135=45万元，按照流动性列示在“其他流动资产”或者“其他非流动资产”报表项目。

“应交税费—待转销项税额”科目余额=180万元，按照流动性列示在“其他流动负债”或者“其他非流动负债”报表项目。

“应收账款”科目余额1635万元，列示在“应收账款”报表项目。

“合同结算”科目借方余额2000-1500=500万元，按照流动性列示在“合同资产”或者“其他非流动资产”报表项目。

例2  2021年1月1日，承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份管理用设备租赁合同，租赁期5年，每年租金11.3万元，每年年末支付，有形动产租赁适用税率为13%，甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为10%。

使用权资产初始入账价值为：113000÷1.13×（P/A,10%,5）=379078.68元。

（1）租赁期开始日，确认使用权资产

借：使用权资产                379078.68

　　应交税费—应收税款         65000

　　租赁负债—未确认融资费用  120921.32

　　贷：租赁负债—租赁付款额           565000

（2）2021年12月31日，摊销未确认融资费用

借：财务费用  37907.87

　　贷：租赁负债—未确认融资费用  37907.87

（3）2021年12月31日，支付租金取得专票并勾选确认

借：租赁负债—租赁付款额  113000

　　贷：银行存款             113000

借：应交税费—应交增值税（进项税额）  13000

　　贷：应交税费—应收税款               13000

（4）2021年12月31日，计提使用权资产折旧

借：管理费用  75815.74

　　贷：使用权资产累计折旧  75815.74

其他年度数据略。

四、结语

增值税对企业的影响是全方位多角度的，尽管近年企业会计准则不断修订，但《增值税会计处理规定》自2016年发布以来并未随之更新。本文以基本准则为依据，立足企业实务，建议在应交税费科目下设应收税款明细科目，以真实反映企业与增值税相关的资产和负债，理顺会计核算和税务管理的关系。

 

参考文献：

[1] 财政部，关于印发《增值税会计处理规定》的通知，财会〔2016〕22号.

[2] 何广涛，王淑媛，《增值税会计处理规定》解读（二），《国际商务财会》2017年第1期.