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如何做好企业财务报告分析的前置准备(二)

马永义 / 2021-11-19
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。

    三、 四张主表相关钩稽关系的简要描述

    企业财务报告是一个有机的组合系统,会计报表的相关项目之间存在相互的对应关系,如果存在对应关系的相关项目之间的金额不能核对相符,就意味着报表的编制存在明显的低级错误。会计报表相关项目之间核对相符的关系被称为钩稽关系,钩稽关系可能存在于某一报表内部的相关项目之间,也可能存在于不同报表的相关项目之间。识别钩稽关系是否正确是各类报表阅读者必须具备的“基本功”,也是提升企业财务报告阅读与分析工作效率和效果的前置要求。

     

    (一)四张主表内部相关项目之间的钩稽关系

    1、资产负债表内部的钩稽关系

    我国的资产负债表采用了左右对照的账户式格式,左侧为资产类要素的相关项目,右侧被区分为上、下两大类别,上半部为负债类要素的相关项目,下半部为所有者权益类的相关项目。该表左侧最后一行“资产总计”与右侧最后一行“负债和所有者权益(或股东权益)总计”的金额应相等。

    2、利润表内部的钩稽关系

    我国的利润表采用自上而下的多步式报告模式,虽然其具体的构成项目近年来经过了多轮调整,但基本架构并未改变,其起点为“营业收入”项目,其终点为“综合收益总额”项目,中间过渡性项目分别为“营业利润”、“利润总额”、“净利润”、“其他综合收益的税后净额”。相关项目的钩稽关系在该表中已经清晰地加以了展示,本文不再赘述。

    3、现金流量内部的钩稽关系

    现金流量表内部被划分为经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量、筹资活动产生的现金流量三大类别,三大类别内部又被区分为流入类项目和流出类项目,流入类项目小计和流出类项目小计的差额就分别形成三大类别现金流量的净流入或净流出,三大类别现金流量的净流入或净流出能够折射出丰富且重要的经济含义,进而对各类报表使用者提供非常有用的决策支持信息。

    总体上而言,现金流量表既展示了现金流量的过程,也列示了现金流量的结果。如果分别用①、②、③、④、⑤、⑥分别代表经营活动产生的现金流量净额、投资活动产生的现金流量净额、筹资活动产生的现金流量净额、现金及现金等价物净增加额、期初现金及现金等价物余额、期末现金及现金等价物余额,该表相关项目之间的钩稽关系可描述如下:

    钩稽关系之一:①+②+③=④

    如果①+②+③≠④,就意味着该表的编制存在非常明显的低级错误。但需要强调指出的是①+②+③=④不一定就是正确的,除了①、②、③三者合计要等于④之外,①、②、③之间也不得出现结构性差错。换言之,除了要确保①、②、③各自金额正确无误外,①、②、③三者的合计还要等于④。

    需要指出的是,实际工作中经常能够看到的是①+②+③=④,但①、②、③之间存在结构性差错,进而导致现金流量表存在实质性差错。由于人们对①、②、③“含金量”的认识高度一致,实际工作中存在着粉饰或虚增经营活动产生的现金流量净额现象或倾向,且通常会通过人为操控“收到其他与经营活动有关的现金”项目或“支付其他与经营活动有关的现金”项目来加以实现。笔者将“收到其他与经营活动有关的现金”和“支付其他与经营活动有关的现金”形容或描述为“藏污纳垢”的地方,需要报表阅读者用心加以甄别。

    笔者经长期观察后发现,实务界的同行们在现金流量表的编制过程中似乎已经形成了惯性思维,笔者将其形容为“雷打不动”,具体可描述为:

    筹资活动“雷打不动”:如果实际发生的现金流量不属于吸收投资收到的现金、取得借款收到的现金、偿还债务支付的现金、分配股利、利润或偿付利息支付的现金四种情形,就不能将其纳入筹资活动范畴予以填列。

    投资活动“雷打不动”:如果实际发生的现金流量不属于收回投资收到的现金 、取得投资收益收到的现金 、“处置固定资产无形资产和其他长期资产收回的现金”、处置子公司及其他营业单位收到的现金、“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金 ”、投资支付的现金 、取得子公司及其他营业单位支付的现金七种情形,就不能将其纳入投资活动范畴予以填列。

    经营活动“雷打能动”:即便实际发生的现金流量不属于“销售商品、提供劳务收到的现金” 、收到的税费返还、“购买商品、接受劳务支付的现金 ”、支付给职工以及为职工支付的现金 、支付的各项税费五种情形,也可以将其纳入经营活动范畴的“收到其他与经营活动有关的现金”或“支付其他与经营活动有关的现金”予以填列。

    在上述惯性思维的趋势下,“收到其他与经营活动有关的现金”或“支付其他与经营活动有关的现金”就成为“粉饰”经营活动产生的现金流量净额以及确保现金流量表内在钩稽关系的最终“筹码”

    钩稽关系之二:④+⑤=⑥

    如果④+⑤≠⑥,就意味着该表的编制存在非常明显的低级错误。

    4、所有者权益变动表内部的钩稽关系

    从总体上而言,所有者权益变动表既展示了导致所有者权益发生变动的原因,也列示了所有者权益发生变动的结果。如果分别用①、②、③、④代表上年年末余额 、本年年初余额、 本年增减变动金额、本年年末余额,这四个项目之间的钩稽关系为:②+③=④

    需要指出的是,如果以前年度的账务处理存在差错或者本年度发生了会计政策变更,上年年末的所有者权益项下的各组成项目以及所有者权益合计的余额就有可能与本年年初对应项目的余额存在差异,但上述项目的上年年末余额经过会计差错更正或会计政策变更的追溯调整后必须等于各项目的本年年初余额。

    “本年增减变动金额”项目是所有者权益变动表的核心,该项目具体揭示了导致所有者权益项目发生变动的驱动要素,具体包括:综合收益总额 、所有者投入和减少资本 、利润分配 、所有者权益内部结转,其中,综合收益总额反映经营活动对所有者权益产生的影响,所有者投入和减少资本反映企业出资人的对企业的增、减资行为对所有者权益产生的影响,利润分配反映企业向股东分红对所有者权益产生的影响,所有者权益内部结转不会影响所有者权益的总额,但会对所有者权益内部的结构产生影响。

    需要进一步指出的是,导致所有者权益发生变动的各驱动要素通常只对所有者权益项下的具体对应项目产生影响,而不是对所有者权益项下的所有项目同时产生影响。

     

    (二)四张主表之间相关项目的钩稽关系

    1、资产负债表与现金流量表之间的钩稽关系

    现金流量表“期初现金及现金等价物余额”、“期末现金及现金等价物余额”分别与资产负债表期初、期末相关货币资金类项目的合计数形成钩稽关系,通过该钩稽关系就可以实现对现金流量表内部的钩稽关系进行机制性或技术性制约和检验。

    2、资产负债表与利润表之间的钩稽关系

    资产负债表与利润表之间的钩稽关系是最为重要并引发人们重视的钩稽关系,业内通常用“利润表是联通期初、期末资产负债表的桥梁”来描述这两张表之间的钩稽关系。

    如果分别用①、②、③、④、⑤、⑥代表资产负债表期初“盈余公积”、利润表本期“净利润”、资产负债表期末“盈余公积”、资产负债表期初“未分配利润”、本期利润分配和资产负债表期末“未分配利润”项目,这两张表相关之间的钩稽关系可描述为:

    钩稽关系之一:①+②×10%=③(其中:②×10%表示企业本年度依据公司法规定而计提的法定盈余公积金)

    钩稽关系之二:④+②×90%-⑤=⑥

    换言之,透过利润表可以对资产负债表“盈余公积”和“未分配利润”项目期初与期末余额的差额做出解释并对这两个项目期末余额的正确性加以检验。

    3、利润表与所有者权益变动表之间的钩稽关系

    利润表的“综合收益总额”项目与所有者权益变动表的“综合收益总额”项目之间存在钩稽关系

    4、所有者权益变动表与资产负债表之间的钩稽关系

    所有者权益变动表“本年金额”栏和“上年金额”栏下的“实收资本(或股本)”、“其他权益公积”、“资本公积”、“库存股”、“其他综合收益”“专项储备”、“盈余公积”、“未分配利润”、“所有者权益合计”分别与资产负债表“期末余额”和“上年年末余额”栏下的“实收资本(或股本)”、“其他权益公积”、“资本公积”、“库存股”、“其他综合收益”“专项储备”、“盈余公积”、“未分配利润”、“所有者权益合计”形成一一对应的钩稽关系。

    5、现金流量表与利润表相关项目之间的钩稽关系

    从理论上而言,现金流量表是依据收付实现制原则编制的,而利润表则是依据权责发生制原则编制的,这两张主表之间并不存在显性、直接的钩稽关系,但现金流量表的“经营活动产生的现金流量净额”项目与利润表的“净利润”项目却存在较为复杂的呼应关系。

    这两个项目之间的呼应关系可以简要地描述为:有关联、不相等、经过调整后必须相等。“有关联”是因为两者反映的对象均为经营活动,前者反映的是经营活动形成的现金流量状况,后者反映的是经营活动的获利状况;“不相等”是因为两者的编制基础有所不同;“经过调整后必须相等”是直接法编制现金流量表的通行做法和要求,就调整的路径而言,则是在“净利润”金额的基础上经过规定项目的加计或减计后所计算出来的金额必须与“经营活动产生的现金流量净额”的金额相等。

    此外,业界对两者金额的差异状况已经形成了如下共识:前者大于后者,通常表明企业净利润的“含金量”相对较高(经营活动获取货币资金的能力较强);前者小于后者,尤其前者为净流出(金额负数)时,企业净利润的“含金量”相对较差(赊销现象较为严重或者会计政策不够稳健、费用扣除不够充分)

    了解并理解四张主表内部以及四张主表之间的相关项目的钩稽关系,既是读懂四张主表的前置条件,也是识别虚假会计报表最便捷的路径,更是没有财务知识背景的报表阅读者必须补练的“基本功”。

    马永义

    作者
    • 马永义 马永义,管理学博士、教授、中国注册会计师、北京国家会计学院教师管理委员会主任、北京国家会计学院政府会计研究中心主任。中国会计学会理事、中国会计学会政府及非营利组织会计专门委员会委员、第一届企业会计准则咨询委员会咨询委员。关注准则热点难点。
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