投融资及涉税业务平行记账规则辨析

政府会计制度实施后，平行记账已经成为政府会计主体有别于企业会计主体的最为明显的账务处理特征。从理解和应用的难易程度上而言，投融资及涉税业务的平行记账规则相对较难，本文拟对其加以具体梳理和剖析。

一、平行记账机理的简要概述

《政府会计准则—基本准则》厘定了政府会计主体应采取“双基础”的计量规则，且创新性设定了八大会计要素，《政府会计制度—行政事业单位会计科目和会计报表》在落实基本准则前述要求过程中创造性启用了平行记账机制。

政府会计制度要求政府会计主体分别设置财务会计和预算会计两个账套，其中财务会计账套为主账套，应采用严格的权责发生制确认与计量规则，预算会计账套为附属账套，应采用严格的收付实现制确认与计量规则。无论是基于理论上的分析，还是基于实务上的研判，基于权责发生制的财务会计账套的核算内容要远远大于基于收付实现制的预算会计账套的核算内容。

由于行政事业单位原账套的资产、负债和净资产要素的余额，在新旧衔接时已经全部由财务会计账套依规加以承接，加之政府会计制度框架下预算会计账套只需要核算预算收入、预算支出和预算结余要素，由此不难判定，所谓平行记账，就是依据相关规则在预算会计账套将财务会计账套的收入和费用类要素再平行地加以登记，并在此基础上履行反映政府会计主体预算完成情况的使命。

在政府会计制度框架下的会计科目体系中，财务会计账套下设置了11个收入类会计科目、8个费用类会计科目，预算会计账套下设置了9个预算收入类会计科目、8个预算支出类会计科目。从会计科目的具体名称上可以比较容易判断出平行记账过程中存在对应关系的相关科目，例如：“财政拨款收入”科目与“财政拨款预算收入”科目、“事业收入”科目与“事业预算收入”科目；“上缴上级费用“科目与”上缴上级支出“科目、“对附属单位补助费用”科目与“对附属单位补助支出”科目。但需要指出的是，发生投融资业务和涉税事项时，存在平行对应关系的相关会计科目却相对难以把握，下文拟加以具体描述与梳理。

二、投融资业务和纳税事项的平行记账规则辨析

从技术层面的复杂程度而言，投融资业务和涉税事项的平行记账规则相对难以理解和把握，现分别加以梳理和评析。

1、投资业务平行记账规则辨析

梳理政府会计制度下相关会计科目的使用说明后，不难发现，在事业单位以货币资金换取短期投资、长期股权投资和长期债券投资时，除了在财务会计账套反映银行存款减少及相应投资类科目增加外，还必须依据严格的收付实现制原则，在预算会计账套借记“投资支出”科目，借以平行地反映预算会计账套“投资支出”的增加。简言之，在财务会计账套借记“短期投资”、“长期股权投资”、“长期债券投资”科目，贷记“银行存款”科目时，必须在预算会计账套平行地借记“投资支出”科目，贷记“资金结存—货币资金”科目。需要进一步指出的是，在事业单位以非货币资金换取长期股权投时，只需要在财务会计账套借记“长期股权投资”科目，贷记相关非货币资金类科目，但无需在预算会计账套加以平行处理。

2、融资业务平行记账规则辨析

当事业单位获取或偿还短期借款或长期借款时，除了在财务会计账套反映银行存款增、减和短期借款或长期借款增、减外，还需要在预算会计账套加以相应地平行记账。政府会计制度下，分别增设了“债务预算收入”和“债务还本支出”科目，用来在预算会计账套反映事业单位因举借银行借款而形成的预算收入或预算支出增加，政府会计制度将事业单位举借的银行借款纳入预算收入予以核算，是与财政总预算会计中将发行债券获取的货币资金纳入预算收入的处理规则相一致的，同时，将偿还短期借款或长期借款支付的货币资金纳入预算支出予以核算，也是与财政总预算会计将偿还债务需要支付的货币资金纳入预算支出的处理规则相呼应的。这些举措是在预算会计账套应遵循严格的收付实现制原则的具体体现，从预算管理的角度而言，也是从中长期预算规划层面强化事业单位债务管理的技术性保障。

3、与企业所得税相关的平行记账规则辨析

需要着重提醒并指出的是，政府会计制度的发布与实施是在行政事业单位财务规则及财务制度没有发生大幅修订的背景和前提下进行的，这与以往“财务决定会计”的行政事业单位财务与会计制度的变革路径是存在天壤之别的。

现行事业单位财务制度将事业单位应缴纳的企业所得税纳入非财政补助结余分配范畴来予以规范，但政府会计制度的财务会计账套确实将其纳入“所得税费用”科目予以核算，这就表明事业单位财务制度与政府会计制度在事业单位应缴纳的企业所得税的处理规则上存在明显差异。政府会计制度中对事业单位应缴纳的企业所得税的会计处理规则是与现行企业会计准则体系的处理规则相一致的。笔者认为，在事业单位财务制度的未来改革时，有必要在预算支出项下中增加“所得税支出”项目，借此消除不必要的制度间差异。

由于在财务会计账套应依照权责发生制原则来厘定企业所得税的会计处理规则，政府会计制度对事业单位的企业所得税会计处理确立了“先计提再缴纳”的处理规则。在计提各年度应缴纳的企业所得税时，应在财务会计账套借记“所得税费用”科目，贷记“其他应交税费—单位应交所得税”科目，实际缴纳企业所得税时，在财务会计账套应借记“其他应交税费—单位应交所得税”科目，贷记“银行存款”科目。需要指出的时，由于预算会计账套应遵循严格的收付实现制，只有在财务会计账套实际缴纳企业所得税时，才需要在预算会计账套加以平行记账。

尽管财务会计账套中设置了“本期盈余分配”科目，由于在计提各纳税年度的应缴纳的企业所得税时，财务会计账套将其纳入“所得税费用”科目予以核算，因此在“本期盈余分配”科目借方发生额的核算内容中就不再包含计提的企业所得税。需要进一步指出的是，尽管在预算会计账套中设置了“非财政拨款结余分配”科目，为了与“本期盈余分配”科目的核算内容相呼应，“非财政拨款结余分配”科目的核算内容中也不包含应计提的企业所得税，由于“非财政拨款结余分配”科目核算的内容实质上只有计提的职工福利费，在各年度终了因结平“非财政拨款结余分配”科目而结转到“非财政拨款结余”科目的金额中就包含了各年度应计提的企业所得税。此外，由于预算会计账套应执行严格的收付实现制，“非财政拨款结余分配”科目也不应与“其他应交税费—单位应交所得税”科目发生对应关系。

承上所述，在预算会计账套中并未设置“所得税支出”科目，在“非财政拨款结余分配”科目核算的内容中也未包含应计提的企业所得税，由于“非财政拨款结余”科目所承接的由“非财政拨款结余分配”结转的金额中实质上包含着各年度应缴纳所企业所得税，鉴此，政府会计制度对事业单位缴纳企业所得税事项制定出了极为特别的平行记账规则。简言之，在财务会计账套借记“其他应交税费—单位应交所得税”科目，贷记“银行存款”科目账务处理时，在预算会计账套应平行地借记“非财政拨款结余分配”科目，贷记“资金结存—货币资金科目。

4、与增值税相关的平行记账规则辨析

尽管增值税作为价外税与财务会计账套的损益核算无关，由于预算会计账套应遵循严格的收付实现制，在增值税征纳过程发生的与进项税额、销项税额、已纳税额相关的货币资金收付业务时，仍需在预算会计账套加以平行记账。需要说明的是，增值税一般纳税人和小规模纳税人的增值税会计处理存在较大差异，本文只对事业单位作为一般纳税人的与增值税相关的平行记账规则加以解析。

当事业单位支付了与购入应税资产、劳务或不动产、在建工程相关的进项税额时，在预算会计账套应按照实际支付的金额，借记“事业支出”、“经营支出”科目，贷记“资金结存—货币资金”科目。

当事业单位收取了与销售应税产品或提供应税劳务相关的销项税额时，在预算会计账套应按照实际收到的含税金额，借记“资金结存—货币资金”科目，贷记“事业预算收入”、“经营预算收入”科目

当事业单位缴纳增值税时，无论是本月应纳的增值税、前期应纳的增值税，还是预交的增值税，均需按照实际支付的金额，借记“事业支出”、“经营支出”等科目，贷记“资金结存—货币资金”科目。

5、与其他应交税费相关的平行记账规则辨析

政府会计制度在财务会计账套中将除增值税以外的其他税费一并纳入“其他应交税费”科目予以核算，事业单位在实际缴纳城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加、车船税、房产税、城镇土地增值税以及代扣代缴的个人所得税时，均需按照实际支付的金额，在预算会计账套借记“事业支出”、“经营支出”等科目，贷记“资金结存—货币资金”、“财政拨款预算收入”等科目。

总而言之，与投融资业务和涉税事项相关的平行记账规则较为复杂，期望本文能够给读者提供一定的帮助。