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现行增值税征收率的适用和归类

一叶税舟 / 2021-08-02
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  • 征收率
  • 税法解读
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。

    增值税的计税方法有两种,即一般计税方法和简易计税方法。一般计税方法适用于一般纳税人,采用适用税率计算;简易计税方法适用于小规模纳税人和一般纳税人中的特定应税行为,采用征收率计算。

    一、征收率档次和应纳税额计算

    现行增值税征收率基本档次有两档:5%和3%。两档特殊的阶段性征收率:1%和0.5%。若隐若现的征收率2%。

    销售额=含税销售额÷(1+征收率)

    应纳税额=销售额×征收率

    二、征收率的适用

    一般,小规模纳税人适用征收率。

    一般纳税人特定应税行为适用征收率,则分两种基本情形:一是对于明确规定采用简易计税方法的特定行为,则不具有选择性,只能唯一采用征收率。二是对于明确规定允许纳税人自行选择采用一般计税方法或简易计税方法的特定行为,则具有可选择性,采用适用税率还是征收率,由纳税人自行选择确认。需要注意的是,对于这种可以选择的特定应税行为,应当注意其内在的特征,充分考虑选择之后是否允许重新选择或者中途改变选择计税方法的规定,慎重选择。

    比如,属于一般纳税人的建筑公司承接的A建筑项目符合甲供工程条件,则该公司既可以按照一般计税方法采用适用税率计算缴纳增值税,也可以选择简易计税方法采用征收率计算缴纳增值税,但一旦选择之后,该项目就需要按照同一计税方法执行,中途不能改变。因此,在选择时需要进行充分评估,以免选择失误,造成多交税款。

    (一)征收率5%

    这个征收率的设计主要针对不动产、合作石油实物征收和特殊的差额征税项目。

    1.销售不动产

    销售不动产的小规模纳税人,还主要包括:房开公司以外的一般纳税人在2016年4月30日前取得或自建的,选择适用简易计税方法的不动产(除自建外取得的,还可以选择差额计税)。房开公司中的一般纳税人,销售自行开发的房地产老项目,可以选择适用简易计税方法。

    2.出租不动产

    出租不动产的小规模纳税人,还主要包括:房开公司以外的一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产,可以选择适用简易计税方法。房开公司中的一般纳税人,出租自行开发的房地产老项目,可以选择适用简易计税方法。

    一般纳税人收取试点前开工的一级公路、二级公路、桥、闸通行费,可以选择适用简易计税方法,按照5%的征收率计算缴纳增值税。

    3.土地出租

    纳税人以经营租赁方式将土地出租给他人使用,按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权,可以选择差额征税简易计税方法。

    4.合作油(气)田销售原油、天然气

    中外合作油(气)田开采的原油、天然气按实物征收增值税,征收率为5%。计征增值税的原油、天然气实物随同合作油(气)田的原油、天然气一起销售。

    5.特定的差额征税项目

    主要包括:一般纳税人和小规模纳税人提供劳务派遣服务、人力资源外包服务、安全保护服务,选择差额纳税的简易计税方法的。一般纳税人和小规模纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权,选择差额纳税的简易计税方法的。一般纳税人2016年4月30日前签订的不动产融资租赁合同,或以2016年4月30日前取得的不动产提供的融资租赁服务,可以选择适用简易计税方法。

    (二)征收率3%

    除适用5%征收率和两档特殊的阶段性征收率之外的小规模纳税人发生的应税行为(特殊的除外)和一般纳税人中的特定应税行为,主要包括:

    一般纳税人销售自己使用过的固定资产(主要指按规定不得抵扣的和增值税转型之前取得或者小规模纳税人期间购进或自制)等物品和旧货(指进入二次流通的具有部分使用价值的货物〔含旧汽车、旧摩托车和旧游艇〕,但不包括自己使用过的物品)。一般纳税人的寄售商店代销寄售物品(包括居民个人寄售的物品在内);典当业销售死当物品,暂按简易办法计税。建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务,建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的,适用简易计税方法计税。

    一般纳税人销售自产的特定货物,可以选择简易办法计算缴纳增值税,主要有:(1)县级及县级以下小型水力发电单位生产的电力。(2)建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料。(3)以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰(不含粘土实心砖、瓦)。(4)用微生物、微生物代谢产物、动物毒素、人或动物的血液或组织制成的生物制品。(5)自来水(对于物业管理服务的企业转售自来水可以差额征税)。(6)商品混凝土(仅限于以水泥为原料生产的水泥混凝土)。

    一般纳税人销售自产的应税服务,可以选择简易办法计算缴纳增值税,主要有:(1)提供非学历教育服务、教育辅助服务,选择适用简易计税方法的。(2)公路经营企业中的一般纳税人收取试点前开工的高速公路的车辆通行费。(3)公共交通运输服务(包括轮客渡、公交客运、地铁、城市轻轨、出租车、长途客运、班车)。(4)经认定的动漫企业为开发动漫产品提供的动漫脚本编撰、形象设计、背景设计、动画设计、分镜、动画制作、摄制、描线、上色、画面合成、配音、配乐、音效合成、剪辑、字幕制作、压缩转码(面向网络动漫、手机动漫格式适配)服务,以及在境内转让动漫版权(包括动漫品牌、形象或者内容的授权及再授权)。(5)电影放映服务、仓储服务、装卸搬运服务、收派服务和文化体育服务。(6)以纳入营改增试点之日前取得的有形动产为标的物提供的经营租赁服务。(7)在纳入营改增试点之日前签订的尚未执行完毕的有形动产租赁合同。(8)建筑业一般纳税人为老项目、甲供工程提供的建筑服务、以清包工方式提供的建筑服务。(9)销售自产、外购机器设备的同时提供安装服务,已分别核算机器设备和安装服务的销售额,安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

    需要指出的是,分布式光伏、保险代理代征增值税的纳税人是个人,不是代征单位。资管产品管理人运营资管产品过程中发生的增值税应税行为,暂适用简易计税方法,按照3%的征收率缴纳增值税。

    容易混淆的几个项目:(1)提供餐饮服务的纳税人销售的外卖食品,按照“餐饮服务”缴纳增值税。(2)宾馆、旅馆、旅社、度假村和其他经营性住宿场所提供会议场地及配套服务的活动,按照“会议展览服务”缴纳增值税。(3)纳税人在游览场所经营索道、摆渡车、电瓶车、游船等取得的收入,按照“文化体育服务”缴纳增值税。(4)非企业性单位中的一般纳税人提供的研发和技术服务、信息技术服务、鉴证咨询服务,以及销售技术、著作权无形资产,可以选择简易计税方法按照3%征收率计算缴纳增值税。注意对象。非企业性单位中的一般纳税人提供《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》(财税〔2016〕36号)第一条第(二十六)项中的“技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务”,可以参照上述规定,选择简易计税方法按照3%征收率计算缴纳增值税。(5)纳税人提供武装守护押运服务,按照“安全保护服务”缴纳增值税。(6)物业服务企业为业主提供的装修服务,按照“建筑服务”缴纳增值税。(7)纳税人将建筑施工设备出租给他人使用并配备操作人员的,按照“建筑服务”缴纳增值税。(8)增值税一般纳税人生产销售和批发、零售抗癌药品和罕见病药。

    另外,特别需要指出的是,通常,无论是进口货物环节还是由境外向境内购买服务,适用的是增值税适用税率,但有两个情况涉及人的基本健康救护的特殊性,即对进口抗癌药品和罕见病药,减按3%征收进口环节增值税。这个虽然没有直接说是征收率,但现行增值税税率里面明确不存在,则应当视为征收率。

    (三)两档特殊的阶段性征收率

    增值税政策也像其他的政策一样,当遇到特殊时期时,需要采用特殊的短期政策,用于度过特殊时期。

    1.征收率1%

    应对疫情的特殊情况,目前规定执行2021年12月31日。之前存在适用地区外,自2021年4月1日起,全国“增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入,减按1%征收率征收增值税。” 国家税务总局公告2020年第5号明确,按下列公式计算销售额:

    销售额=含税销售额÷(1+1%)

    应纳税额=销售额×1%

    因此,不存在减免2%的政策,是完整的新征收率计税。

    2.征收率0.5%

    自2020年5月1日至2023年12月31日,从事二手车经销业务的纳税人销售其收购的二手车,减按0.5%征收率征收增值税。国家税务总局公告2020年第9号明确,按下列公式计算销售额:

    销售额=含税销售额÷(1+0.5%)

    应纳税额=销售额×0.5%

    3.历史上若隐若现的征收率2%

    根据《财政部国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税〔2009〕9号)规定,“小规模纳税人(除其他个人外,下同)销售自己使用过的固定资产,减按2%征收率征收增值税。”这里明确采用了征收率的字眼,在文件中的表述与1%和0.5%征收率是基本一致的。但是,《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》(国税函〔2009〕90号)对财税〔2009〕9号的落实中明确:小规模纳税人销售自己使用过的固定资产和旧货,按下列公式确定销售额和应纳税额:

    销售额=含税销售额÷(1+3%)

    应纳税额=销售额×2%

    这样,就会看到同样的减按征收率表述,却有不同的计税方法,仅仅通过所列计算公式来区别。因此,此处的2%征收率只能看成是语境中的征收率,并不是真正单列的征收率。

    另外,需要注意的是,《国家税务总局关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2020年第9号)明确,本公告发布后出台新的增值税征收率变动政策,比照上述公式原理计算销售额。

    那么是否可以这样认为,以后出现“2%征收率”等同样的表述,那么就应当视为新的一挡征收率。提醒,这种计税方式下,就是使用了完整的一挡征收率计算,不存在减免优惠问题。不要与纳税申报时的特殊填写方法混淆。

    三、征收率的减征优惠政策

    1.按照3%征收率减按2%征收

    一般纳税人销售自己使用过的物品(包括适用条件下的固定资产)和旧货,小规模纳税人销售使用过的固定资产和旧货,按照3%征收率减按2%征收。需要注意的是,小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品,应按3%的征收率征收增值税。

    销售额=含税销售额÷(1+3%)

    应纳税额=销售额×2%

    需要注意的是,纳税人销售自己使用过的固定资产,可以放弃减税,按照3%征收率缴纳增值税,并可以开具增值税专用发票。但旧货不能开具增值税专用发票。

    2.按照5%征收率减按1.5%征收

    个体工商户和其他个人出租住房(不限对象),按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额。自然人也可以向税务机关申请代开专用发票。

    住房租赁企业中的增值税一般纳税人向个人(明确对象)出租住房,可以选择适用简易计税方法,按照5%的征收率减按1.5%计算缴纳增值税。住房租赁企业中的增值税小规模纳税人向个人(明确对象)出租住房,按照5%的征收率减按1.5%计算缴纳增值税。

    销售额=含税销售额÷(1+5%)

    应纳税额=销售额×1.5%

    国家税务总局2020年第9号公告明确,自2020年5月1日起,出台新的增值税征收率变动政策,比照上述公式原理计算销售额。即:

    销售额=含税销售额÷(1+征收率)

    应纳税额=销售额×征收率

    《关于完善住房租赁有关税收政策的公告》(财政部税务总局住房城乡建设部公告2021年第24号)虽然是自2021年10月1日起执行,但其明确“按照5%的征收率减按1.5%计算缴纳增值税”,未提及征收率,则应当仍然按照减征的政策对照执行,不能视为新的征收率。

    其实,征收率是一个严肃的事儿,是需要规定级别的才能制定发布。

    一叶税舟

    作者
    • 一叶税舟 叶全华:长期专注于增值税、所得税税收实务并深刻思考的人
      微信公众号:一叶税舟
      微博:一叶税舟
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