从“内力不做功”看合并会计报表的抵消分录

编制合并会计报表其实就两步：第一步，把需合并的会计报表简单相加生成“合计”会计报表；第二步，对“合计”会计报表的部分项目做合并抵消。真正难的是第二步。

为什么要进行合并抵消呢？原因在于合并方之间的关联交易不能在合并后的报表中体现。这有点类似于物理学中的一个概念——内力不做功。做合并报表相当于把几个关联公司视作一个“系统”，这几个公司之间的交易相当于“内力”，“内力”对“系统”而言是不产生影响的。

何为合并报表的“内力”呢？就是纳入合并范围的关联企业间发生的经济事项，包括母公司对子公司的投资，母子公司间的购销行为、资金拆借行为，子公司给母公司分红，以及子公司与子公司之间的购销行为、资金拆借行为。

举个例子，母公司给子公司投资1000万元，母公司会计账面会记录“长期股权投资”1000万元，子公司会计账面会记录“实收资本”1000万元。

母公司会计分录：

借：长期股权投资   1000万

　　贷：银行存款      1000万

子公司会计分录：

借：银行存款          1000万

　　贷：实收资本      1000万

如果只是把母子公司的会计报表简单相加，“合计”资产负债表会体现出这1000万元的“长期股权投资”与“实收资本”来。当把母子公司视作一个“系统”时，站在“系统”外看，母公司对子公司的这笔投资就是“内力”，所以编制合并报表时要对这笔投资做合并抵消。具体做法是，在“合计”资产负债表里同时核减掉1000万元的“长期股权投资”与1000万元的“实收资本”。

合并抵消分录：

借：实收资本               1000万

　　贷：长期股权投资      1000万

再举个例子，子公司销售一批商品给母公司（商品成本价900万元，销售收入1000万元）。子公司自然会确认一笔收入，也会形成相应的利润。假定不考虑税的影响，母子公司会计分录如下。

母公司会计分录：

借：银行存款   1000万

　　贷：营业收入      1000万

借：营业成本   900万

      贷：库存商品      900万

子公司会计分录：

借：库存商品        1000万

　　贷：银行存款      1000万

站在母子公司这个“系统”的角度看，这笔销售不过是系统内部商品的调拨，算不得可让系统获利的销售行为。自然，在编制合并利润表时，需要将这笔销售收入以及结转的销售成本抵消掉，也要将这笔销售拉高的商品价格核减下来。

合并抵消分录：

借：营业收入               1000万

　　贷：营业成本              900万

　　贷：库存商品              100万

合并抵消是针对合并范围内的母公司与子公司之间、子公司与子公司之间的关联交易进行的。编制合并会计报表时，该抵消的关联交易事项如果未作抵销，必然导致合并会计报表的数值虚高。要避免出现此种现象，关联方之间对清楚关联交易至关重要。在实际工作中，当关联交易较为频繁时，对清关联交易并不容易，它需要关联方之间定期对账，功夫要下在平时。