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股权转让解除,个税还征吗

万税通 / 2021-06-09
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  • 股权转让
  • 个税
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    此问题的解决,核心是对个案批复的效力理解。按照本文思路,这个问题应当能够得到解决。

    股权转让合同解除,个税是否征收,是税务争议的典型问题,很多时候税务机关认同纳税人,但是却又爱莫能助,拦路虎便是国税函〔2005〕130号。此问题的解决,核心是对个案批复的效力理解。按照本文思路,这个问题应当能够得到解决。

    国税函〔2005〕130号:“一、根据《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称个人所得税法)及其实施条例和《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称征管法)的有关规定,股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记,且所得已经实现的,转让人取得的股权转让收入应当依法缴纳个人所得税。转让行为结束后,当事人双方签订并执行解除原股权转让合同、退回股权的协议,是另一次股权转让行为,对前次转让行为征收的个人所得税款不予退回。

    二、股权转让合同未履行完毕,因执行仲裁委员会作出的解除股权转让合同及补充协议的裁决、停止执行原股权转让合同,并原价收回已转让股权的,由于其股权转让行为尚未完成、收入未完全实现,随着股权转让关系的解除,股权收益不复存在,根据个人所得税法和征管法的有关规定,以及从行政行为合理性原则出发,纳税人不应缴纳个人所得税。”

    对依据国税函〔2005〕130号第一条的反驳

    国税函〔2005〕130号第一条,将钱股交付完毕的股权转让合同解除,股权作返还的行为,定性为另一次的股权转让。正如《〈关于案例指导工作的规定〉实施细则》第十条,以及《税收个案批复工作规程(试行)》第二条所述,个案批复是税务总局对个案事实认定和法律适用所作的分析,个案批复不涉及新规范(构成要件&法律后果),只涉及旧规范的解释,所以是“认识法之源”,而非“法效力之源”。由于是国家税务总局作出的,所以在事实认定方法和法律解释口径上,具有权威性,包括法院在内的社会各界应当予以尊重(陈建伟案最高法意见),也就是同案同判。

    但是,这种权威并非绝对的,如果事实认定结论明显错误,或者法律解释口径明显违反法律规定,法院有权依据法释〔2018〕1号第一百四十九条予以否定,另行作出判决。对于税务机关而言,《税收规范性文件制定管理办法》第七条第二款,也给予了基层税务机关另行作出处理的台阶。

    以上是对个案批复效力的分析。回到本问题,将合同解除的股权返还事实,作出另一次股权转让的事实认定结论,毫无疑问是错误的。合同的解除,有协议解除、约定解除,以及法定解除。并非只有经法院判决或仲裁的合同解除才有效,协议解除同样产生交易撤销的法律后果。两方货物买卖,钱货交付完毕后,双方协议解除,或者约定7天无理由退货,合同解除后,各自返还货款,此法律关系是交易未发生,而非发生了两笔货物买卖。A公司自炼油厂采购了大量汽油用于工业生产,后来合同取消货物退回,如果理解为是新的销售,难道A公司还存在非法销售汽油的违法行为?这种法律关系的事实,并不会因为交易标的从货物改为需要工商登记的股权而有所改变。既然法律事实是交易未发生,那么就不存在个人所得税财产转让的构成要件,就不存在个人所得税的纳税义务,这也完全符合个税意旨,未取得所得的不存在纳税义务。关于合同嗣后解除,原先纳税义务消灭,这是理所当然,毋庸论证的东西。财税〔2005〕94号规定:因各种原因退保,个人未取得实际收入的,已缴纳的个人所得税应予以退回。

    不能将个案批复理解为税收立法——新的构成要件&新的法律后果,因为这违反了税收立法的程序要求。如果将第一条理解为,税法将合同解除股权返还的事实,规定为另一笔股权转让,那么这就是在税收立法,一种拟制的立法技术——财产转让合同解除的,财产的返还视为财产转让行为。个案批复如何能够越俎代庖,行《个人所得税法》之权呢?

    对依据国税函〔2005〕130号第二条的反驳

    第二条讲,合同未完全履行,经仲裁解除返还的,不作为财产转让。据此,有观点认为,不符合该构成要件的,作为财产转让行为。该观点的错误,涉及反面解释理论,也就是能否从构成要件p→法律后果q,得出┐p→┐q。在逻辑学科层面,否命题可能为真,可能为假。法律层面同样如此,需要考虑条款和税法体系的关系,或者说要从能否实现立法目的角度分析。例如,企业所得税法规定合理相关支出可以税前扣除,反面解释不合理不相干支出不得扣除,虽然在逻辑学上是错误的,但是在税法上是正确的。再如,股权转让经法院判决无效的,虽然不符合第二条规定的构成要件,但是第二条规定的法律后果对其同样适用,在这里,反面解释就是不成立的。

    合同变更原理相同。或者先解除,再重签。

    万税通

    作者
    • 万税通 干过稽查,做过律师。税务律师,非诉,精深税法理论和实务。
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