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吸收合并应当缴纳个税--对不征税观点的回应

万税通 / 2021-05-10
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  • 吸收合并
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。

    前几天,姜老师又发了个个税重组案例,再次引发了大家的讨论。对于股份收购,在财税〔2015〕41号文出来以后,业内达成了一致,不存在特殊性税务处理。对于合并和分立,则存在两种对立观点。征税观点认为,资产所有权发生了变化,变化了就要交税,《股权转让所得个人所得税管理办法》(国家税务总局公告2014年第67号)第三条“其他股权转移行为”可是兜了个没有缝的底。不征税观点认为,重组过程前后,不存在财产转让行为。可见,双方观点的核心,还是围绕“财产转让”的理解问题。本文就以合并方A向王某发行股份下吸收合并B作分析。

    论证不征税的理由是,67号文第三条正列举的股权转让行为,不包括吸收合并,并且不能随意地将其归类到兜底条款规定的“其他股权转移行为”当中。这种理由值得推敲。从纯粹的立法技术上分析,第三条采用了非穷尽式列举的立法技术,由于股权交易类型五花八门,不胜枚举,只能以第七款“其他股权转移行为”进行兜底。并且,正列举里包括公司股权回购,这与吸收合并非常类似,都存在公司股份的注销,既然前者可以作为股权转让,那么没有理由将吸收合并排除在外。

     

    从其他角度,正面论证吸收合并属于股权转让行为。第一,如果吸收合并的对价现金,那么吸收合并作为股权转让是显而易见。那么,当对价是股份时,为何就不属于股权转让了呢?我们一致同意该公理——对价的内容,不会影响一项业务是否为销售(转让)行为的判断。

    第二,经济性分析上,无论是吸收合并方案还是股权收购方案,对于被合并方的股东王某而言,交易前后其资产的变化,均是从B公司股权变为了A公司股权。对于王某,既然吸收合并和股权收购的经济后果完全相同,就应当规定相同的税收待遇,这是税收中性原则的要求,没有正当理由去差别对待。当然,这时候我们也应当尽可能的通过扩大解释或类比推理的法律解释方法,或者宽松事实认定,从而将吸收合并也适用财税〔2015〕41号文规定的分期缴税优惠。

    第三,从税制有效上分析,如果直接将吸收合并从个税的征税对象中排除,会导致借重组通道分步交易筹划,侵蚀税基。例如,上市公司收购业务,将股权收购筹划为吸收合并(如有必要,标的公司可先将资产负债无税重组至其子公司名下),从而规避收购业务的个人所得税,并且后续的上市公司股票转让,根据财税〔2009〕167号、财税〔2010〕70号也不属于限售股,也无需缴纳个人所得税。

     

    认为不征税的另一个论据是,财税〔2010〕70号规定:“上市公司吸收合并中,个人持有的原被合并方公司限售股所转换的合并方公司股份。”按照立法目的理解,限售股只征收一次个税,因此吸收合并环节不征个税。该观点有一定道理,但是对该条款至多解释为,被吸收合并股东持有的是上市公司限售股的不征税。

    不征税方观点并没有主张财税〔2009〕59号文特殊性税务处理的适用,该论证的缺陷也显而易见,59号文第一条开宗明义的指出,其依据是企业所得税法,因此对个人所得税法不适用。

    进一步,为什么徐贺等大咖,一直想尽办法论证吸收合并不属于股权转让以不纳税呢?我猜测,这不仅是他们的中介机构立场使然,也是希望构建一个合理的重组税法体系。和企业所得税一样,无论股东是个人,还是公司,吸收合并都满足了特殊性税务处理的三大条件,合理商业目的、权益连续以及经营连续,为何公司可以有企业所得税特殊性税务处理,个人不能有个人所得税税务处理呢?如果课税,个人未取得现金对价,哪有钱去纳税,不少重组都是由于没钱纳税而流产,这不是不符合纳税必要资金原则吗?既然主张适用59号文显而易见地此路不通,那么只能从根本不属于应税行为“财产转让”着眼。

    本人也非常认同这点,个人所得税法也应当有这样一种特殊性税务处理制度,对股权收购、合并、分立等,都可以给予特殊性税务处理待遇。当然,出于防止避税的问题,可以作一定限制。这有待广大专家学者集思广益,作进一步的研究。

    万税通

    作者
    • 万税通 干过稽查,做过律师。税务律师,非诉,精深税法理论和实务。
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