委托贷款的表现形式和审计要点

委托贷款是委托人与借款人达成融资意向，协商确定贷利率、期限等要素后，由委托人提供合法来源的资金，委托业务银行根据委托人确定的贷款对象、用途、金额、期限、利率等代为发放、监督使用并协助收回的贷款业务。委托人与借款人在业务银行开设结算账户，委托人向业务银行出具《贷款委托书》，并由委托人和借款人共同向银行提出申请。银行受理客户委托申请，进行调查并经审批后，对符合条件的客户接受委托。在委托贷款业务中，可以利用银行的金融监管网络信息，帮助委托人进行风险审查，相对于民间借贷更为安全和规范。

一、委托贷款的常见形式

委托贷款主要有两种形式：一种是由委托人委托业务银行向受托人发放贷款，另一种是大型集团企业的关联方委托内部财务公司将自有资金有效运用。两种形式通常都是由委托贷款的当事人签订《委托贷款借款合同》，当事人包括：委托人（以下简称“甲方”）、贷款人即受托银行（以下简称“乙方”）、借款人（以下简称“丙方”）。由合同当事人签订借款合同，在合同中约定由甲方委托乙方向丙方发放委托贷款，在合同中三方约定贷款的种类、币种、金额、用途、期限、方式、利率等。甲方在委托乙方发放贷款后有权根据合同约定收取利息及要求丙方到期归还本金。乙方根据贷款金额的比例收取手续费，手续费可以由甲方承担也可以由丙方承担。

委托贷款合同中应约定的主要事项有：委托贷款的种类、币种与金额、用途、期限、利率、发放的先决条件、偿还方式、手续费、委托风险责任、贷款担保、三方的权利与义务、三方的违约责任、合同的转让变更与解除、争议的解决等。其中，关于三方的权利与义务是指，甲方有权要求丙方提供相关资料，有权检查贷款使用情况、委托乙方从丙方账户中扣取本金、利息等费用，如果丙方不按合同履行义务，甲方有权委托乙方停止发放贷款。在丙方的经营活动财务状况发生恶化、出现重大纠纷、经营方式发生变化危及委托贷款安全时，甲方有权委托乙方停止发放贷款。乙方有权按甲方委托从丙方账户中扣收本金、利息等费用，有权要求甲方按时存入资金，有权按甲方委托停止发放贷款，应按合同约定及时办理委托贷款发放和协助收回手续。丙方有权按合同约定提取和使用委托贷款，应按合同约定用途使用委托贷款，应配合贷款调查，按合同约定归还本息。在自身经营方式出现重大变化，出现影响持续经营的重大事项时，有义务书面通知甲方。

二、委托贷款的会计核算及现金流列示

1.本金的会计核算

根据《企业会计准则第22号──金融工具确认和计量》的相关规定，由于委托贷款是由委托人委托银行发放的债权，到期应收取的金额是确定的，且在活跃市场中无报价，符合“贷款和应收款项”的相关定义，不宜在“持有至到期投资”中列报。

贷款和应收款项在资产负债表没有单独的项目予以列报，在资产负债表上，对于委托贷款的本金，应根据其借款期限，分别在“其他流动资产”、“一年内到期的非流动资产”、“其他非流动资产”项目中列示。一般来说，一年以内的委托贷款，在“其他流动资产”中列报。一年以上的委托贷款，在“其他非流动资产”中列报，对于将于一年内到期的贷款，应重分类至“一年内到期的非流动资产”中列报。

2.利息的会计核算

对于利息的核算，如果按合同、协议约定应分期付息且付息周期在一年以内的，则应在“应收利息”项目中列示；属于到期一次还本付息的，应列示于与对应的委托贷款本金相同的项目中。对于按权责发生制原则计提的利息收入，在利润表上应作为“其他业务收入”项目列示；相应的税金及附加在“税金及附加”项目列示。

3.关于现金流的列示

委托贷款属于企业的一项投资活动，在现金流量表中其本金可列报为“支付的其他与投资活动有关的现金”，收回可作为“收到的其他与投资活动有关的现金”；对于委托贷款的利息收入，考虑到本金的发放和收回在现金流量表上作为投资活动，一般将利息收入列报为“收到的其他与投资活动有关的现金”。

三、委托贷款审计中应关注的主要事项

1．关注委托贷款的安全性，调查其内控的执行情况

在审计中，首先应获取相关文件，确定其贷款的相关条件。根据审批文件中相关条款确定发放委托贷款的决策是否科学合理。通过内控相关调查，检查被审计单位是否对贷款单位的经营情况、财务状况、还款能力、资产质量等情况进行调查了解，并检查贷款的担保情况及保证人情况等等，以确定贷款的风险性。根据风险的检查情况，确定进一步的审计程序，决定是否执行控制测试，是否执行更多的实质性程序降低审计风险。

2.通过实质性程序确认委托贷款的存在性

委托贷款是被审计单位的资产，应更加关注其存在性。根据《中国注册会计师审计准则第1312号──函证》的规定，应对委托贷款实施函证程序。注册会计师应当向对所询证信息知情的第三方发送询证函。对委托贷款，通常向有关的金融机构发函询证，以确定其是否真实存在。对贷款的回函情况，应编制函证情况汇总表，并对回函的不符事项进行分析，确定是否存在应作审计调整的事项。对于未回函的委托贷款，应根据审计准则的要求，采取替代测试程序予以确认。

3.关注委托贷款的会计核算

在审计中，根据贷款的期限，确认委托贷款在资产负债表中的列示是否合理。

特别注意对一年内到期的长期委托贷款，应作重分类列报至“一年内到期的非流动资产”。同时，应根据合同的相关条款，测算被审计单位是否足额计提应收利息，确认相关的其他业务收入。对于未足额计提的利息，应予以补提。关注利息的列示科目是否正确，同时关注利息产生的税金及附加的测算是否合理。

对于本期已到期的委托贷款，检查是否已作出相应的会计处理，其利息收入是否已足额计提并收取，偿还的贷款是否已经入账。

若预期收回贷款的金额将低于本金，应计提减值准备。审计中应对贷款单位的偿还能力等情况作适当的关注，考虑是否存在减值迹象。在审计中对已逾期尚未收回的贷款应特别关注，核实未收回的原因，关注是否存在法律诉讼事项，根据未来可收回的金额，确定是否应计提减值准备，以及减值准备的计提是否合理。

4.关注现金流量的列示

在审计实务中，应特别关注现金流量的列示的口径统一。对于委托贷款的发放与收回，应统一在投资活动现金流量中列示。对于收到的利息收入，考虑到其本金的发放与收回均在投资活动现金流量中列示，应审核利息收入的列示是否与此一致。此外，还需要关注现金流量的列示是否保持年度之间的一贯性。如果被审计单位将委托贷款收到的利息收入根据其列示的科目是“其他业务收入”而归类于“收到的其他与经营活动有关的现金”，若与以前年度保持一致，也可予以确认。

5.关注报表附注中的披露

为帮助报表使用人全面了解被审计单位的财务状况和经营情况，应编制财务报表附注对报表的项目进行注释。在财务报表附注中，应当对委托贷款的借款人、本金金额、期限、利率、担保条件、减值情况等事项做出充分披露。注册会计师应当关注委托贷款事项在财务报表附注披露的充分性与完整性。通过与合同、询证回函、减值测试、利率测试等事项的核对与检查，确定委托贷款事项在财务报表附注中披露是否充分、准确。