[房地产税筹72变22]案例解析房地产开发企业特定业务纳税调整填报​

本期继续学习房地产开发企业汇算清缴，如有错漏，烦请留言指正。

先来认识A105010：视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表。

本表适用于发生视同销售、房地产企业特定业务纳税调整项目的纳税人填报。纳税人根据税法、《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）、《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）、《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）等相关规定，以及国家统一企业会计制度，填报视同销售行为、房地产企业销售未完工产品、未完工产品转完工产品特定业务的税收规定及纳税调整情况。 

案例解析：某房地产开发企业，2019年有2个开发项目。

A开发项目

为2019年新项目，2019年预售收入8000万元，实际发生税金及附加600万元，未在2018年转入当期损益；

B开发项目

2018年预售收入7000万元，2019年完工结转开发产品收入7000万元、结转开发产品成本5000万元，实际发生税金及附加500万元，并在2018年转入当期损益；

（假定：A、B项目的预计毛利率均为15%，不考虑增值税及土地增值税因素，以上预收收入口径为不含增值税）

会计处理：

A项目，2019年预售收入

借：银行存款        8000万元   

　　贷：预收账款      8000万元    

借：应交税费   600万元

　　贷：银行存款    600万元 

B项目，2019年结转开发产品收入、成本

借：预收账款          7000万元  

　　贷：主营业务收入    7000万元

借：主营业务成本     5000万元  

　　贷：开发产品     5000万元   

借：税金及附加        500万元  

　　贷：应交税费    500万元 

填报A105010：视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表如下：

相关数据还应过渡到A105000纳税调整项目明细表第40行中。

第40行“（四）房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额”：根据《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》(A105010)填报。第2列“税收金额”填报表A105010第21行第1列金额。若表A105010第21行第2列≥0，第3列“调增金额”填报表A105010第21行第2列金额。若表A105010第21行第2列＜0，第4列“调减金额”填报表A105010第21行第2列金额的绝对值。

注1：关于预售收入口径

北京、宁波等解释：营改增后，开发企业取得含税售销收入如何还原计算为不含税销售收入？

答：不含税销售收入=含税销售收入÷（1+适用税率或征收率）销售开发产品适用一般计税方法计税的，按照9%的适用税率计算；适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。 

注2：关于税金及附加科目

税金及附加科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费。房地产开发企业缴纳的土地使用税直接计入当期损益，不进行资本化处理。

会计核算时已将有关税费计入“税金及附加”科目，已计入当年损益，不能在第25行扣减。

如果A项目中600万元已经计入税金及附加，则第25行不填，只有没有计入税金及附加的部分才在25行填列调整。但一般而言，在项目满足收入确认条件将预收账款转为收入之前，预交的土地增值税等仅作为预交税费，不确认税金及附加。

（会计分录：借：税金及附加    6 000 000贷：应交税费      6 000 000） 

注3：关于成本核算对象

31号文规定，成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目。房地产开发企业应依据计税成本对象确定原则确定已完工开发产品的成本对象，并就确定原则、依据，共同成本分配原则、方法，以及开发项目基本情况、开发计划等出具专项报告，在开发产品完工当年企业所得税年度纳税申报时，随同《企业所得税年度纳税申报表》一并报送主管税务机关。

本案例中A项目、B项目就属于单独的成本核算对象，可能是分期项目，也可能是分期项目中的不同楼栋、业态等，具体可参考本系列【房地产税筹72变15】成本核算对象的税会差异分析

需要注意的是，不同成本核算对象的确定，对企业所得税全盘税负可能会有极大影响。根据31号文规定，纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目企业所得税采取先按计税毛利额实际征收、完工后结算计税成本调整应纳税所得额的方式予以处理，由于企业所得税按计税毛利率实际征收，如跨年度才按实际毛利率结算，则会产生跨年度的纳税差异，由于企业所得税是按年汇算清缴，没有跨年度综合结算后退税的制度，实际上会造成地产项目跨年度企业所得税缴纳多不退少要补的结果。

过大的成本对象设置，可能导致以往年度预售收入超税负缴纳后无法及时得到退税，但过小成本对象设置也可能会导致盈亏项目无法互抵，增加核算和纳税规划难度。

注4：关于完工时点的税会差异及调整

如果某个开发项目，在2019年末已达到所得税上完工条件（比如已经竣备、或根据国税函[2010]201号规定已开始投入使用等），房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本，并计算企业当年度应纳税所得额。但会计上可能按照交房时点在2020年一季度确认收入。

这部份收入的跨年度税会差异调整，不能放在5010表（仅针对房地产企业销售未完工产品、未完工产品转完工产品）调整，只能放在5000表相关行列直接调整。如第43行“（七）其他”：填报其他因会计处理与税收规定有差异需纳税调整的特殊事项金额。你怎么看呢？