建筑业:增值税会计核算如何体现价税分离？

增值税的最大特点是价外税，即一般计税方法下增值税本身不参与到损益计算，不进入利润表，而是从收入和成本中各剥离出一部分，作为销项税额和进项税额进行单独计算，直接计入资产负债科目及资产负债表。因此，增值税下会计处理要解决的首要问题即是在会计核算中体现价税分离。

从普遍意义上讲，价税分离的对象是「损益」，包括收益和费用，其中的费用概念是广义的，既包括会计上的成本和期间费用，也包括尚未转化为成本费用的购进资产。

一、购进资产和期间费用

对于购进资产（流动资产和长期资产）和期间费用（销售费用、财务费用和管理费用）的价税分离，各行业没有本质的区别，基本会计处理分录为：

借：资产或期间费用

　　应交税费—应交增值税（进项税额）

　　贷：资产或负债

建筑业企业发生同类业务，也应根据上述分录进行价税分离。

二、收入和成本

对于收入（主营业务收入和其他业务收入）和成本（生产成本、主营业务成本和其他业务成本）的价税分离，各行业由于其收入成本确认模式不同，价税分离的方法也不同。

在我国的会计准则体系中，除执行《建造合同》准则的行业（建筑业和长期资产建造商）外，其收入确认模式均为，一方面增加资产类科目，一方面增加收入科目；其成本确认模式均为，一方面增加成本类科目，一方面减少资产类科目或者增加负债类科目。

对于这些行业，对收入和成本进行价税分离的基本会计处理分录为：

借：资产

　　贷：收入

　　　　应交税费—应交增值税（销项税额）等

 借：成本

　　应交税费—应交增值税（进项税额）等

　　贷：资产或负债

三、建筑业企业收入和成本

建筑业企业的收入成本模式比较特殊，可以说是成本、收入、资金三条线并行：

成本线：通过「工程施工」科目归集建造过程实际发生的合同成本；

收入线：建造合同结果可以可靠确定的，在资产负债表日按照完工百分比法确认主营业务收入、主营业务成本及合同毛利；

资金线：施工过程中，根据业主或监理对已完工程量的计量，通过「应收账款」和「工程结算」科目确认阶段性的价款结算。

不考虑增值税的情况下，以上三条线基本会计分录分别为：

成本归集：

借：工程施工—合同成本

　　贷：资产或负债

收入成本确认：

借：主营业务成本

　　工程施工—合同毛利

　　贷：主营业务收入

价款结算：

借：应收账款

　　贷：工程结算

四、增值税下价税分离体现

由于建筑业收入确认的特殊性，笔者主张，将其收入和成本价税分离的对象确定为「工程结算」和「工程施工」科目，至于「主营业务收入」、「主营业务成本」、以及「工程施工—合同毛利」通过其他方式实现价税分离。

考虑增值税后，建筑业价税分离的基本会计处理分录为：

成本归集：

借：工程施工—合同成本

　　应交税费—应交增值税（进项税额）等

　　贷：资产或负债

价款结算：

借：应收账款

　　贷：工程结算

　　　　应交税费—应交增值税（销项税额）等

五、主营业务收入和成本价税分离的体现

笔者主张将建筑业价税分离的对象确定为「工程施工」和「工程结算」，并不代表其主营业务收入和成本不进行价税分离。

实际上，虽然从会计处理上，这一对会计科目并没有体现形式上的价税分离，但由于当期确认金额是按照合同预计总收入和完工进度计算得来的，在合同预计总收入、预计总成本以及完工进度均为不含税口径的情况下，「主营业务收入」、「主营业务成本」乃至「工程施工—合同毛利」这三个科目对应的数据自然是不含税金额，换言之，它们的价税分离不是通过会计分录，而是通过计算过程实现的。

因此，建筑业企业改为增值税以后，在确定合同预计总收入、合同预计总成本以及完工进度时，应当以不含税口径为依据，以彻底体现增值税的价外税特性。