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重组的其他税种政策:问题与建议

王冬生 / 2022-05-19
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  • 企业重组
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。

    作者:王冬生   孙延玲  姚亚斌

    在前一篇文章中,探讨了重组企业所得税政策存在的问题,本文分析其他税种重组政策存在的问题及完善的建议,包括个人所得税增值税土地增值税。这三个税种现行关于重组的政策,尽管对促进重组起了很大作用,但在执行中,也暴露出不少值得重视的问题,需要完善的地方。本文谈点个人浅见,敬请读者批评。具体包括如下问题:

    一、个人所得税重组政策的问题与建议

    二、增值税重组政策的问题与建议

    (一) 增值税与重组有关的规定

    (二)增值税重组政策存在的问题

    (三)完善重组增值税政策的建议

    三、土地增值税重组政策的问题与建议

    (一)现行土增税重组政策存在的问题

    (二)完善重组土增税政策的建议

     

    一、个人所得税重组政策的问题与建议

    与重组有关的个人所得税规定,目前只有《关于个人非货币资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税〔2015〕41号,以下简称41号文)明确了非货币性资产出资如何处理,其他重组行为,如股权收购、资产收购、合并、分立等重组行为涉及的个税问题,没有鼓励重组的规定,纳税人只能按照一般的规定执行。曾经有上市公司的重组案例,因为需要缴纳大量的个人所得税,不得不终止重组。

    由于目前民营企业已经颇具规模,企业重组过程中,经常涉及个人所得税问题,急需参照企业所得税的规定,制定鼓励重组的个人所得税政策,对取得股权对价,没有变现的个人,暂不征收个人所得税。

     

    二、增值税重组政策的问题与建议

    (一)增值税与重组有关的规定

    增值税关于重组的政策,目前有效的是两个文件:

    一是《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号,以下简称13号公告)关于重组过程中对实物资产不征收增值税的规定;

    二是《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号,以下简称36号文)附件2中关于重组过程中对不动产、土地使用权不征收增值税的规定。

    两个文件共同的地方,都是明确纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税征税范围,其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让行为,不征收增值税。

    不征收增值税,不同于免征增值税。不征税,是指不在征税范围,免税是指在征税范围,有纳税义务,但是免除纳税义务。上述重组不征税的原因,也许是因为债权、债务、劳动力一并转移,交易的对象已经不是增值税应税货物、不动产、土地使用权,所以不征税。

    (二)增值税重组政策存在的问题

    现行的增值税重组政策,不能满足实际的需要,存在以下问题:

    1、没有包括全部重组类型

    现行规定中,没有划转的规定,纳税人之间资产划转时,即使是100%控股的企业之间,也需要按照无偿赠送视同销售的规定,确认收入,征收增值税。对债务重组涉及的利息,也没有规定。

    2、没有包括全部应税行为

    现行规定解决了重组过程中涉及的货物、不动产、土地使用权,但是重组中也经常涉及专利、技术、商标等无形资产,由于没有相应的规定,纳税人也只能按照一般规定,缴纳增值税。

    3、没有消除重复征税的具体措施

    任何一项重组行为至少涉及两方,假定A公司分立出B公司,将部分设备、存货等分到B公司名下,即使A公司可以不征税,A公司留抵的进项税,如果今后不能全部抵扣,B公司又缴纳增值税,纳税人将因重组,遭受增值税损失

    4、政策规定太简单

    重组是非常复杂的交易,重组中的增值税问题,也比较复杂,目前的规定,还是太原则,太简单,既给了纳税人操作的便利,也导致上述有关问题,不能有效解决,影响某些重组行为的正常进行。

    5、不征税的前提值得商榷

    现行规定将债权、债务、劳动力一并转移,作为不征税的前提,也就是纳税人即使取得现金,也可以不征税,这与重组税收优惠,要解决纳税人没有现金缴税,这一初衷和目的,存在一定偏差。现行规定,为取得现金的纳税人,通过适当安排,逃避缴纳增值税,留下了不应有的空间。

    另外,重组中转让货物,替对方承担债务,其实也是支付对价的一种方式,债权的转移,对方也需支付对价,劳动力本身不是交易的对象。因此,目前的不征税规定,是否符合增值税关于纳税人的基本规定,值得商榷。

    (三)完善重组增值税政策的建议

    1、覆盖所有重组类型

    将目前重组政策的适用范围,扩大到划转,涵盖所有重组类型。

    2、包括所有应税行为

    将重组中涉及的无形资产,也纳入不征税范围。债务重组中已经纳税的利息,如何处理,也应做出规定。

    3、彻底消除重组的增值税障碍

    尽管不征税,可以减轻某些纳税人的负担,但应有更全面、更详细的规定,如允许纳税人放弃不征税,选择征税的方式,彻底消除纳税人各类重组行为中的潜在增值税障碍。

    4、按照重组类型,分别研究增值税办法

    纳税人重组过程中,都是一类或几类重组方式的组合,还是应该借鉴企业所得税、土地增值税等其他税种的做法,分类制定有关政策。

    三、土地增值税重组政策的问题与建议

    现行的土增税重组政策是《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部税务总局公告2021年第21号,以下简称21号公告),21号公告的规定,之前已经多次到期后延续,但也存在不少值得探讨和完善的问题。

    (一)现行土增税重组政策存在的问题

    1、概念模糊不清

    21号公告第4条规定:“单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资,对其将房地产转移、变更到被投资的企业,暂不征土地增值税。”如何理解改制重组?改制与重组是两件事还是一件事?同时进行还是先后进行?A公司直接用房产对B公司出资,能否适用这条规定?曾遇到由于概念不清楚,导致征纳双方分歧的案例。

    2、用词值得推敲

    按照21号公告第4条,因投资导致的房地产权属转移,暂不征收土增税。此处用“暂免征收土增税”更合适,因为不征税与免税,不是一回事。按照土增税条例,因投资导致的房地产权属转移,属于土增税应税行为。

    3、政策规定缺失

    如果A公司将原值1000万,净值600万的房子,作价1500万对B公司出资,享受了暂不征收土增税的政策,B公司后来将房子按照2000万的价格转让,B公司在计算土增税时,可以扣除的房子成本是1500万,还是1000万?曾有税局要求类似B公司的纳税人扣除1000万。

    从土增税的基本规定看,B公司应扣除1500万,因为其付出的对价就是1500万,其账面原值也是1500万。按照税局的意见,实际是让B公司替A公司缴回A公司被免征的土增税,由于土增税是超率累进税率,B公司缴回的税款,可能比A公司投资时应缴纳的税款更多。

    征纳双方之间的分歧,是由于政策规定缺失造成的。

    4、加计扣除范围太窄

    根据21号公告第6条,“按购房发票确定扣除项目金额的,按照改制重组前购房发票所载金额并从购买年度起至本次转让年度止每年加计5%计算扣除项目金额,购买年度是指购房发票所载日期的当年。”允许加计扣除,考虑了房子自然增值的影响,适当减轻了纳税人的负担。但是,加计扣除仅仅适用于改制重组的企业,仅仅适用于凭发票扣除的房子,适用范围显然太窄了,导致不同纳税人之间的不公平待遇。

    5、歧视性规定缺乏依据且无法操作

    21号公告第5条再次重申,“上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。”也就是有一方属于房地产企业,就要征收土增税。

    房地产业不是国家限制或禁止的行业,对房地产企业这种歧视性的规定,让人难以理解。关键是,如果征税,既缺乏税法依据,也无法操作。

    假定A公司吸收合并B公司,A公司是房地产企业,合并后,B公司名下不动产变更到A公司名下,按照第5条的规定,不能适用21号公告第2条“暂不征收土增税”的规定。如果征税,只能对B公司征收。

    但是,B公司在被合并前,并没有发生转让不动产的行为,没有土增税纳税义务,对其征税,没有税法依据。

    不动产变更到A公司名下时,B公司已经注销,无法对其征税。

    对A公司征税?A公司没有转让不动产,没有纳税义务。

    因此,第5条的规定,既缺乏税法依据,也无法实施。

    6、覆盖的重组类型不全

    划转是常见的重组方式,21号公告没有对划转的规定,影响划转的正常进行。

    (二)完善重组土增税政策的建议

    基于现行土增税重组政策的问题,提出如何完善建议:

    1、明确有关概念的内涵与外延

    明确与享受优惠有关概念的内涵与外延,改制与重组是两个概念,不应混在一起,建议分别界定改制与重组两个概念,分开使用。

    2、明确被投资企业不动产成本

    对接受投资人以不动产投资的企业,其再转让有关不动产时,明确按照投资时确认的价格,作为不动产成本。

    3、扩大每年加计扣除的范围

    不但允许凭发票扣除的不动产,每年加计扣除5%,也应允许凭其他凭证扣除的纳税人,每年加计扣除5%,其他凭证如投资协议、法院判决书等足以证明不动产原值的凭证。

    4、取消对房地产企业的歧视性规定

    现行对房地产企业的歧视性规定,也许有某种特殊的考虑,但是这种既不公平,也缺乏税法依据且无法操作的规定,还是应该尽快调整。

    5、扩大重组类型

    将享受优惠的重组类型,扩大到划转,并就操作中的有关问题,做出明确合理的规定,避免征纳双方出现分歧。

    现行契税印花税重组文件分别是《关于继续执行企业事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部税务总局公告2021年第17号),《关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》(财税〔2003〕183号)没有值得探讨的重大问题,不再赘述。

    王冬生

    作者
    • 王冬生 北京智方圆税务师事务所有限公司。财政部企业内部控制标准委员会咨询专家,中国注册税务师,2001年获中国人民大学经济学博士学位,具有深厚的理论功底和丰富的业务实践,曾先后供职于财政部税政司流转税处8年和毕马威华振会计师事务所9年。
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