税收治理现代化视角下优化税务系统督审控制度的路径选择

作者：柳华平   王文清

内容提要：督审控是督察审计和内部控制的简称。在当前税收治理现代化进程中，督审控制度在保障治理体系健康运行、实现治理纠偏、提升治理能力等方面发挥了重要作用，为高质量推进新发展阶段税收现代化提供了坚强的政治保障。对此，本文拟对税务系统督审控制度的内涵及法律渊源进行系统梳理，从国家治理和税收治理两个层面探讨督审控的功能体现，并借鉴优化督审控制度的国内外经验，深层研究提出税务系统优化督审控制度的路径选择。

一、督审控制度的内涵及法律渊源

加强督察审计制度建设，控制内部风险发生，是税务系统内部监管体系的重要组成部分。督察审计属于内部行政监督范畴，而内部控制是以风险为导向的管理过程和机制，两者之间相辅相承，互为犄角，形成较为鲜明及独特的“监督+管理”核心理念。

（一）督察审计的思维范畴

1.内涵表现。督察审计从税收角度而言，是各级税务机关依法对本级税务机关及所属机构和下级税务机关及所属机构的税务执法、财政收支和财务收支的真实性、合法性和效益性进行独立监督、检查和评价，并提出处理意见的行为。它是内部行政监督的一种外在体现，其主体为税务系统内部的督察审计职能部门，客体为税务执法和内部财务管理行为，对象范围既包括具体行政行为也包括抽象行政行为,既包括合法性监督也包括合理性监督。  

2.法律渊源。督察审计的法律渊源主要分为法律、行政法规、部门规章、行政规范性文件四类。一是法律层面。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第十条规定，“各级税务机关应当建立、健全内部制约和监督管理制度。上级税务机关应当对下级税务机关的执法活动依法进行监督。各级税务机关应当对其工作人员执行法律、行政法规和廉洁自律准则的情况进行监督检查”。二是行政法规层面。根据《中华人民共和国审计法实施条例》第二十六条规定，“依法属于审计机关审计监督对象的单位，可以根据内部审计工作的需要，参加依法成立的内部审计自律组织。审计机关可以通过内部审计自律组织，加强对内部审计工作的业务指导和监督”。该法条对审计机关对内部审计工作进行指导和监督的方式进行了明确。三是部门规章层面。国家税务总局2013年2月公布《税收执法督察规则》（国家税务总局令第29号），对各级税务机关开展税务执法督察的组织管理、形式程序等内容进行了明确。

（二）内部控制的思维范畴

1.内涵外延：税务内部控制是为防范税务工作风险，保障税务部门工作目标而开展的，通过查找、梳理、评估税务工作中的各类风险，制定、完善并有效实施一系列制度、流程、方法和标准，对税务工作风险进行事前防范、事中控制、事后监督和纠正的动态管理过程和机制。内部控制的主体包括需求主体和实施主体，就税务系统而言，需求主体与实施主体通常是重合的。国家税务总局2017年下发的《全国税务系统内部控制管理制度（试行）》明确各级税务机关所属部门（单位）是内部控制主责部门，因此税务系统内部控制的主体为各级税务机关及其所属部门。内部控制客体指的是内部控制的对象范围。一般来说，内部控制客体由内部控制目标决定。

2.法律渊源。我国现代公共部门内部控制理论研究和内部控制机制建设方面起步相对较晚，内部控制工作的法律来源主要为行政规范性文件。2012年财政部印发《行政事业单位内部控制规范（试行）》，将内部控制基本原理同我国行政事业单位具体情况相结合，明确了行政事业单位内部控制的概念、目标、原则、风险评估、控制措施等，成为我国公共部门内部控制的基本准则。2017年起，国家税务总局陆续印发了《全国税务系统内部控制基本制度（试行）》、《全国税务系统内部控制管理制度（试行）》以及《税收法制工作风险内部控制制度（试行）》等若干专项制度，构建了包括基本制度、管理制度、专项制度的税务系统内部控制制度体系。

二、督审控治理层面的分析

立足税收治理，服务国家治理，是税务督审控制度的出发点、落脚点，也是检验督审控制度的试金石。

（一）国家治理层面

国家治理活动可分为上中下三层，上层是顶层设计，即国家层面的大政方针；中层是宏观执行，即根据顶层设计的精神制定的相应行政法规；下层是微观执行，即具体单位落实具体的制度规定。主要体现在（如图1）：

图1 监督控制系统在国家治理中的功能作用

（二）税收治理层面

督审制度是税收治理的组成部分，在税收治理现代化中发挥支持性、保障性作用。税收治理包括“完备规范的税法体系、成熟定型的税制体系、优质便捷的服务体系、科学严密的征管体系、稳固强大的信息体系和高效清廉的组织体系”六大体系，督审制度内嵌于税收治理体系各个层面，发挥查错纠弊、校正纠偏的作用，为治理机制安全有效运行提供重要基础。另外，督察审计特有的评价功能，能够为决策部门提供有益参考，促进健全制度、完善机制。主要体现在：一是保障促进干部执行力。通过强化监督，明确规范，让税务干部提升风险意识，避免“小风险”演变成“大问题”；通过领导干部经济责任审计等途径监督检查领导干部守法守纪守规尽责情况，促进领导干部理好财、用好权、尽好责。二是保障促进组织的战斗力。通过对上级重大决策部署落实情况的监督检查，及时发现和纠正有令不行、有禁不止行为，推动提升政策落实的有效性和科学性。三是保障促进技术驱动力。通过对信息化项目管理、安全管理、运维管理、基础环境管理的监督和内控，防范和化解风险，促进税收信息化管理水平和工作质效持续提升。

三、优化督审控制度的国内外借鉴

近年来，随着现代化信息技术的不断发展，西方发达国家对税务系统督审控体系已搭建得较为完备,并且掌握了一定的管理经验。

（一）税务系统督审控制度的国际经验

1.组织体系方面。一是设置专职部门履行内部监督职责。许多国家都在税务系统内部设置相对独立的专职监督部门，保证内部监督的权威高效。此外，法国、意大利等国家规定内部监督部门由税务部门行政长官直接分管，以进一步保证其独立性。二是引入第三方监督力量。一些国家将监督主体适当扩大到政府体制外，如美国联邦税务局监察局的监督人员包含民间代表，能够提高监督的客观性、中立性。

2.权力制衡机制方面。美国因其联邦制国体，在税收权力配置的制衡方面较有代表性：由联邦、州和地方（县、市）三级政府分别立法，联邦税收立法权在国会，地方税收立法权在州，但各州的税收立法不得有悖于联邦利益和联邦税法。税务局的职权是执行税收法律和税收法规，无权解释税收法律，财政部负责颁布解释性法规。上述机制有助于源头防控、相互制约。

3.制度保障方面。发达国家普遍具有较为完备的内部监管制度体系，用制度或法律形式固化内部监管的内容、程序。如加拿大内部监管制度体系包括：抽象行政行为审批制度、大案上报制度、即时监控制度、质量复查制度、办税公开制度和纳税人评议制度、复议制度、追究制度等，这些制度规定详细，可操作性强，为内部监管提供了可靠的制度保障。

4.技术支撑方面。欧美发达国家税务部门普遍以信息化技术为支撑强化内部监管质效。如加拿大税务部门能够利用信息化手段对工作流程、标准进行实时监控并实现强制阻断、自动提示、回退重做等功能，以内控内生化方式规范执法行为。

5.人员专业化方面。欧美发达国家普遍重视内部监管工作人员专业化建设，以高素质人才保障工作质量。如，荷兰税务审计师队伍配备了兼具税务、会计、审计知识的综合性人才；德国公务员制度则明确了税务现场审计从业人员的学历、从业经验、专业技能等方面的门槛条件，以及相关考试和岗位训练要求。

（二）税务系统督审控制度的国内经验

2009年总局成立督察内审司以来，已建立起成熟完善的督察审计管理体制和工作机制，当前督察审计制度要求在3-5年内对本辖区下级单位实施全覆盖的层级督察审计，因此督察审计是对行政主体的行政行为不论有无违规、违纪都要进行的过程监督、事中监督和基础性的监督，具有稳定性、长期性。

四、优化税务系统督审控制度的路径选择

习近平总书记强调要健全完善税务监管体系，国家税务总局也提出要进一步完善包含7个子体系的税务监管体系，并研究将税务监管的内容充实到税收现代化“六大体系”中，发挥督审控在税收治理中的职能作用。

（一）构建督审控制度新体系

宜加强督察审计与内控的深度融合，构建“监督+管理”一体同步的工作体系。其中“一体”体现为消除对象偏差，统一督察审计与内控的作用范围；“同步”体现为改变督察审计“断点式”监督方式，建立与内控全时点动态管理相适应的“连续式”监督。基本思路是，依托信息化技术，通过督察审计反复应用和完善风险特征库，通过内控对风险点进行实时且不间断的监控。在此模式下，督察审计的主要任务是不断修正和完善内控的风险监控点，内控的主要任务是将督察审计成果通过技术手段固化，上述逻辑可以构成封闭回路不断循环，从而形成闭环监管体系，并完善以下工作：一是进一步厘清督察审计与内部控制融合运行的底层逻辑。二是重塑督察审计运行机制。相应的，底层逻辑确立后，督察审计运行机制应按照新的逻辑框架进行重构。比如，在督察审计与内控同步一体的格局下，督察审计监督的范围由“特定”转为“普遍”，被督察审计对象由具体的行为单位（部门）转为抽象的管理事项、行政活动，督察审计的工作方法、重心、流程等均应进行调整以适应理论发展和实践需要。三要建立督审控制度承载平台。督察审计与内控的融合开展需要一个可实现即时监控、动态扩充的信息化平台作为载体。当前，完善金税四期系统建设是现成的解决方案，宜进一步扩充应用思路，体现“监督+管理”并行的理念；拓展系统功能，增加相应功能模块；健全应用机制，激励主责部门、基层单位不断完善风险监控点位。

（二）完善督审控合作新机制

一是探索纵向联动督察审计机制。当前全国县级税务系统督察审计工作中存在资源分布不均、独立性不强等问题，导致县级自主督察审计难以发挥职能作用。针对此状况，应积极探索市县两级联动督察审计机制，突出市级督察审计机构的业务指导和统筹组织作用，形成全市系统“一盘棋”。具体而言，在督察审计准备阶段，可以对需求分析、方案制定、指标编写等工作整合督察审计人力资源，实行集中管理；在项目实施阶段，可以打破地域化限制，以事项为对象，市局强化过程指导，形成完整的监督网格；在整改总结阶段，统一口径标准、实行成果共用，便于上级机关把握全面情况。二是健全多方协同机制。建立健全横向协作机制，在维护独立性的基础上，加强与地方政府各职能部门的信息共享和协作配合，构建“督审控+”的工作局面；整合巡察、纪检等监督资源，统筹开展监督检查。建立健全纵向沟通机制，畅通上下级沟通渠道，加强对基层的业务指导，督促提升工作质效。强化对外经验交流与知识分享，向审计署等外部监督机构学习借鉴先进经验，持续改进工作。

（三）健全督审控优化新程序

为适应工作实际，应对当前现有制度进一步健全细化。督察审计方面，应进一步完善评价制度。强化督察审计项目的评价功能，在揭露问题的同时，突出合理性监督、效益性监督，增强督察审计反映问题的客观性、全面性、科学性。内部控制方面，应加强本地化适应性改造。结合实际情况进一步细化完善内控基本制度、管理制度、专项制度，对现有的业务、财务等方面的管理办法、操作规程等进行内控化改造，将内控措施融入流程、岗位。

（四）强化督审控治理新技术

一是强化信息采集。数据是分析、监控的基础，针对当前数据来源不广的问题，宜拓展信息来源，加强信息共享，实现信息交换的常态化。积极寻求第三方数据，促进建立政府牵头的公共信息平台，加强对共享数据的应用工作，充分挖掘第三方数据特征。二是强化数据质量管理。十九届四中全会首次将数据列为生产要素，应树立数据质量意识，强化入口把关，注意数据采集和数据录入的规范化；建立数据审核机制，对数据的整理、存储、校验加强管理；做好数据后期维护工作，定期开展数据清查，对错误数据及时进行更正、垃圾数据及时进行清理。三是提升应用能力。

（五）培养督审控团队新技能

一是建立分类专业团队。督审控是一项政策性、专业性很强的工作，对人员的专业知识水平和实践技能要求较高，宜按照岗位性质组建分类的专业团队，如内部审计岗位应具有专业财务会计知识，数据分析岗位应具有信息技术知识。同时，建立完善符合督审控工作职业特点的人员管理机制，实现统一管理、集中使用。二是加强业务培训。宜建立职业保障制度，完善培训体系。提高培训针对性，按照职责分工和岗位要求实施培训；拓宽培训渠道，委托高校等专业性强、水平高的第三方组织专业培训，聘请大学教授、法律专家、管理专家等外部人员施教；注重综合性人才的培养，培养具有业务知识、内控知识、计算机应用知识等技能的综合性人才，打造一批核心骨干。三是完善考核激励。完善现行绩效考核考评办法，建立健全激励机制，以岗位职责为基础，体现差异化的考核结果，改变“干多干少一个样，干好干坏一个样”的局面，激发鼓励各级干部学习业务，专研工作的积极性。

综上，督审控制度是体现权力监督制衡机制的制度性安排，有利于密切税收治理体系，强化税收治理能力。在税收治理现代化视角下，优化督审控制度需要建立同步一体的监管体系，重塑完善运行机制，结合实际健全细化制度，强化以大数据为代表的信息技术支撑，持续培养提升专业化能力。

参考文献：

[1]张雷宝.税收治理现代化:从现实到实现[J].税务研究,2015(10)

[2]王琳.内部控制视角下的税收执法风险研究[J].金融视线,2018(4)

[3]王军.深入学习贯彻党的十九届四中全会精神更好服务国家治理体系和治理能力现代化[Z].2019

作者单位：

国家税务总局成都市税务局  柳华平

国家税务总局税务干部学院   王文清