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浅谈税法上的实质重于形式

左岸金戈 / 2021-11-26
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  • 实质重于形式
  • 税收法定
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    从“687”号文,浅谈税法上的实质重于形式

    从“687”号文,浅谈税法上的实质重于形式


    谈税法上的“实质重于形式”原则,我们先要看会计上对此规定。《企业会计制度》第十一条 企业在会计核算时,应当遵循以下基本原则:(二)企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算,而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。关于实质重于形式在会计核算上,将融资租赁的固定资产视为企业的资产就是各类考试常见的知识点。

    但是税法上并没有专门阐述“实质重于形式”(当然有实质课税原则),但是散见各种税收政策文件中,这也算是会计原则被税法上引用吧。但是如何把握税法上的“实质重于形式”,最大的问题其实是各方(税局和企业)对此滥用。

    比如最近热议的新闻:浙江省杭州市税务部门依法对朱宸慧、林珊珊偷逃税案件进行处理:“经查,朱宸慧、林珊珊在2019年至2020年期间,通过在上海广西江西等地设立个人独资企业,虚构业务将其取得的个人工资薪金和劳务报酬所得转变为个人独资企业的经营所得,偷逃个人所得税。两人的上述行为违反了相关税收法律法规,扰乱了税收征管秩序。”

    有人立马以“实质重于形式”原则,说“形式上经营所得,实质是工资薪金和劳务报酬所得,所以根据实质重于形式征税”。这种观点作为路边社观点是可以的,但是在税法下是没有说服力的。

     

    朱宸慧、林珊珊偷逃税案件,一是根据国家税务总局办公厅发布通知加强文娱领从业人员税收管理文件,属于抓典型,我此前写过一篇网络主播文章(从龙哥带货谈谈主播涉税的问题),要知道设立个人独资企业这种所谓“筹划”,在直播界已然大行其道,甚至有的是直播平台一手包办;二是朱宸慧、林珊珊偷逃税案件,并不是代表设立个人独资企业就存在问题,就可以利用实质重于形式征税。而是根据披露消息,此二人通过多地,多种方式过于简单粗暴的税收安排(通过设立北海宸汐营销策划中心、北海瑞宸营销策划中心、上海豆梓麻营销策划中心、上海皇桑营销策划中心、宜春市宜阳新区豆梓麻营销服务中心、宜春市宜阳新区黄桑营销服务中心等个人独资企业);三是站在税法理论来说,主播个人收入,归属于劳务报酬所得还是经营所得,按照税法分析,这问题还真不是那么容易解决。比如税界大咖高金平曾在其著作《特殊行业和特定业务税务与会计》中,对于网络主播涉税问题提到:“网络主播个人提供的服务,具有固定场所,经营持续等特点,无论主播个人是否领取个体工商户或个人独资企业营业制造,均按照“个体工商户的经营所得”缴纳个人所得税”。当然这里不是诉诸权威,说某大咖说就是对的。只是说明对于这个问题,要是从税法理论分析也是可以有很多问题可以探讨的空间。

    所以税法上的“实质重于形式”,问题看似是个财税人都知道有这个名词,但是深入分析,大家可能不一定明白其中的问题。关于实质重于形式的文件,最让财税人热议的,其中要数国税函〔2000〕687号文件。所以本篇以687号文件为引子,谈一谈税法上的实质重于形式。

     

    一、687号文及相关文件

    国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复,国税函[2000]687号:

    广西壮族自治区地方税务局:你局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》(桂地税报[2000]32号)收悉。鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源(钦州)实业有限公司100%的股权,且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物,经研究,对此应按土地增值税的规定征税。

    财税界经常会把687号文件拿出来分析,但是我前面文章提到税法分析要对政策背景进行了解,但是这种背景有的时候很难了解全貌。比如涉及687号文相关背景,从公开资料可查询到大概是以下这个样子。

    深圳能源股东大会决议出让钦州公司25%股权,钦州市地税局认为是以股权转让名义转让房地 产行为,征收土地增值税和营业税

    国家税务总局于2000年出台政策“关于股权 转让不征收营业税的通知”(国税函[2000]961 号)

    钦州地税局在961号文后,还是决定向深圳能源追 缴营业税等税款、滞纳金及罚款,合计达434 万元。

    深圳能源向钦州中院提起诉讼,要求钦州地税局《税务行政处罚决定书》,钦州中院作出行政判决深圳能源败诉。

    深圳能源向广西高院提出上诉,广西高院作出终审判决,撤销《行政判决书》,认定该公司前述转让股权行为不属于营业税的征收范围。但此后广西高院经过合议庭讨论通过作出终审判 决,判决能源集团需要缴纳相关税费。

    但是老实说,我能检索到的,其他人花点时间也可以检索出来,但背后的具体细节无从知晓,也无法获悉。前面的背景无法深入了解,那么我们看看687号文之后,与之有关的政策文件。(按照时间顺序列举相关文件)


    国家税务总局关于土地增值税相关政策问题的批复,国税函[2009]387号        

    广西壮族自治区地方税务局:你局《关于土地增值税相关政策问题的请示》(桂地税报[2009]13号)收悉。鉴于广西玉柴营销有限公司在2007年10月30日将房地产作价入股后,于2007年12月6日、18日办理了房地产过户手续,同月25日即将股权进行了转让,且股权转让金额等同于房地产的评估值。因此,我局认为这一行为实质上是房地产交易行为,应按规定征收土地增值税。


    青地税函[2009]47号 青岛市地方税务局关于印发《房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答》的通知

    十八、企业合并、分立等过程中发生的房地产权属转移是否应当征收土地增值税?

    答:两个或两个以上的房地产开发企业,依据法律规定、合同约定,合并改建为一个企业,合并后的企业承受原合并各方的房地产,不征收原合并各方房地产的土地增值税。合并后的企业在转让房地产时,按照合并前原企业实际支付的土地价款和发生的开发成本、开发费用,按规定计入扣除计算征收土地增值税。房地产开发企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上的企业,对派生方、新设方承受原企业房地产的,不征收土地增值税。派生方、新设方转让房地产时,按照分立前原企业实际支付的土地价款和发生的开发成本、开发费用,按规定计入扣除计算征收土地增值税。

    股东将持有的企业股权转让,企业土地、房屋权属不发生转移,不征收土地增值税。

     

    福建纳税人询问,国税函[2000]687号有效否(咨询时间2011年12月18日)。咨询内容为:在《国家税务总局关于公布全文失效废止、部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》(总局公告2011年第2号)以及《国家税务总局关于公布现行有效的税收规范性文件目录的公告》(总局公告2010年第26号)两文件中都未提及《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》(国税函[2000]687号),请问国税函[2000]687号在我们福建省如何把握?

    福建省地方税务局在2012年1月11日回复,您在我们网站上提交的纳税咨询问题收悉,现针对您所提供的信息简要回复如下:国税函[2000]687号文件属个案批复,未抄送我省。按《土地增值税暂行条例》及其实施细则规定,切实属于纯股权转让的原则上不征土地增值税。具体须根据实际运作情况由当地主管地税机关判定。上述回复仅供参考。有关具体事宜请直接向主管地税机关咨询。

    国家税务总局关于天津泰达恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的批复,国税函[2011]415号 

    天津市地方税务局:你局《关于天津泰达恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的请示》(津地税办[2011]6号)收悉。经研究,同意你局关于“北京国泰恒生投资有限公司利用股权转让方式让渡土地使用权,实质是房地产交易行为”的认定,应依照《土地增值税暂行条例》的规定,征收土地增值税。

    关于明确“以股权转让名义转让房地产”征收土地增值税的通知,湘地税财行便函〔2015〕3号

    各市州地方税务局财产行为税科:据各地反映,以股权转让名义转让房地产规避税收现象时有发生,严重冲击税收公平原则,影响依法治税,造成了税收大量流失。总局曾下发三个批复明确 “以股权转让名义转让房地产”属于土地增值税应税行为。为了规范我省土地增值税管理,堵塞征管漏洞。对于控股股东以转让股权为名,实质转让房地产并取得了相应经济利益的,应比照国税函〔2000〕687号、国税函〔2009〕387号、国税函〔2011〕415号文件,依法缴纳土地增值税。   


    二、实质重于形式浅析

    如果对于687号文的理解,仅限于如上第一点所示,列举出先关条文,其实是对于深入学习税法没有什么意义的。当然你从实务角度最后理解为,反正687号文之后的各省文件,似乎多少会关注100%以股权方式转让土地,那么我实务操作转让99%嘛。这种所谓实务理解其实也是有问题的。

    要分析一项经济活动是否征税,按照税法法定原则,我们首先要对条文进行分析,根据《土地增值税暂行条例》(国务院令第138号)第二条规定,转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人,应当依照本条例缴纳土地增值税。因此只有转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(简称转让房地产)并取得收入的单位和个人,才应依照相关条例缴纳土地增值税。房地产企业股权转让,房地产的权利人在股权转让前后并未发生变化,故不属于征税范围

    其次税局人员是按照“白纸黑字”的条文征税,有时会出现“县官不如现管”的问题,那么我们就需要对于税局依据税法条文进行分析。

    从税收法律层级上来看税收法律层级上来看,《土地增值税暂行条例》、《土地增值税暂行条例实施细则》属于行政法规及财政部部门规章。而687号文件都不是规范性文件。所以根据上位法优于下位法的原则,应当按照暂行条例和实施细则规定进行解释和适用。都不在一个层级,此处当然不能用特别法优于普通法。

    最后从税收征收角度,股权转让时不缴纳土地增值税,并不代表土地增值税因此就给国家造成损失了,因为后续开发或者销售时,此税还是逃不了的,仍需缴纳土地增值税。

     

    以上的分析是否有道理,我们来看一个裁判文书法院对此认定。

    江苏省高级人民法院 (2014)苏商再终字第0006号民事判决书:本院再审认为,本案性质属股权转让合同纠纷而非土地使用权转让纠纷。理由是:1.涉案股权转让合同明确约定岩石公司收购福中公司持有的新浩宁公司、新浩玄公司1%股权及所对应的地块1%权益,即合同转让的标的是股权而非土地使用权;2.合同的名称为股权转让合同,合同双方的真实意思表示是通过股权转让形式来转让或取得公司名下的1%股权所对应的1%的地块权益,通过股权转让,公司的股东发生了变更,但土地使用权并未发生流转,仍属公司所有。综上,本案性质属股权转让合同纠纷而非土地使用权转让纠纷,高成公司认为本案属名为股权转让实际为土地使用权转让的主张不能成立,本院不予支持。

    今天拿687号文作为一个引子,目的并不是深入探讨687背后的故事,或者就理论上研究。关于故事,关于税理本草根可能无法做到,本篇更多的是思考面对税务问题的分析和思考角度。

    我曾看过一篇文章,法律思维的基本规则(郑成良),其提到法律思维,“第三条规则是形式合理性优先于实质合理性。形式合理性与实质合理性的概念只能意会,没法下定义。因为是非定义性概念,如同时间一样,只能理解不能定义。那怎么理解呢?举个例子来理解吧,这印证了人类的理性是有限的。韦伯曾解释,形式合理性的特点是可以计量的合理性,其最典型的代表是数学和几何学,可以精确的计算和推理。实质合理性则是靠道德直觉来判断的合理性。形式合理性其实就是合法理,能推导出来。实质合理性就是合常理,很多不能推导,只能靠直觉。在司法领域合法理应优先于合常理,在立法领域则相反。首先应制定一个正义的法律,把群众的常理转化为可以计量的法理,到了司法领域只能严格适用法理。”

    形式合理性优先于实质合理性,如果用证据链的思维,就是形式合理是能可以通过形式上的证据链,加以推导出来的。这对于学习税法有什么用呢?

    比如企业老板到请家人朋友吃饭消费所发生的费用,这个肯定与生产经营无关的费用,人家企业以业务招待费报销,你税务机关,可不可以以实质重于形式原则,不让人家报销税前扣除吗?老板报销时连企业会计都不知道是老板请家人吃饭消费,税局又怎么能知道“实质”呢?当然有人会说了“所以人家税局只要见到餐费就视同业务招待费按照比例扣除”,这其实也是有问题的,税局可以提出合理质疑,但是如果在执法中或者具体给企业下达文书上,无法以“实质重于形式”字眼,对企业做出规定。

    如上所说,是不是企业就可以乱来呢?其实也不是,比如对于会议费,因为实务中不少企业也存在“浑水摸鱼”的问题,所以对此各地都有具体规定。

     

    河北省国家税务局关于印发<企业所得税若干政策问题解答>的通知》(冀国税函[2013]161号)企业发生的与其经营活动有关的合理的差旅费、会议费,主管税务机关要求提供证明资料的,应能够提供证明其真实性的合法凭证,否则,不得在税前扣除。

    会议费证明材料应包括:

    (1)会议名称、时间、地点、目的及参加会议人员签到的花名册;

    (2)会议材料(会议议程、讨论专件、领导讲话);

    (3)会议召开地酒店(饭店、招待处)出具的服务业专用发票

    会议费税前扣除,其实就是形式对于实质的把握,所谓花名册、会议材料、发票都是形式。有人可能会说“企业这些证据是否能体现业务的真实性?”

    还是上面所说这种真实性,其实是从征管成本考虑的一定程度上的真实性,如果从法律或司法角度,司法的证据认定程序过于繁琐,如果完全引用,对于税收来说效率太低了。如果要求税局对企业事项按照司法证据走一遍,税局征管成本大幅增加。

     

    那是不是就完全依据会计上的证据(会计处理及相关单据)?会计上的证据更多的是基于准则目的,有其自身依据。不可以完全采用,因为会计和税法目的不同,采用会计相关资料证据,可能会对税基造成侵蚀。

    因此税收法规需要建立对业务“真实”判断的依据和标准,使征管成本与实际相符。这种真实性可能会单独有要求,比如对于“会议费”这些内容。可能没有要求,但是在稽查或者检查时,会企业提供书面证明。

    研发费用加计扣除,常见问题是企业研发和生产管理活动混用人员,如何以真实还原混用的情况?

    对于企业来说,我们不能以“实质重于形式”思维来考虑税务风险,我们应该以涉税事项证据形式方面,预防日后税务风险。比如针对研发人员和生产管理人员混用问题,你能认为“我企业是真账,依法纳税,税局不能冤枉好人”,就不对证据形式进行管理。

    企业需要针对同时从事或用于研发活动和非研发活动的人员和设备,建立相应的工时原始记录,对其人员活动情况和仪器设备使用情况做必要记录,并在研发费用辅助账或备查资料中,对工时进行合理统计和分配,将其实际发生的人工费用、租赁费用、折旧费和摊销费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营间分配,未明确记录和合理分配的,不得加计扣除。

    “实质重于形式”应该是立法角度,而不是实际执行角度的事情。如果实际执行都以“实质重于形式”,税局方本身存在执法风险。在税收法定的原则下,落到实际必须有具体条文支持,“法无明文不得征税”,因此面对税企争议,立法时需要对于具体概念和条例解释做足,具体执行层面注意“实质重于形式”原则的滥用。

    左岸金戈

    作者
    • 左岸金戈 职业数豆师,修炼数豆技能,成为数豆职人。 微信公众号:数豆职人
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