FBB(＆ZS)涉税热案的冷思考(上)

FBB税案已经过去三周年了，而ZS税案也才刚刚过去……这两个税案可为当之无愧之时髦热案，其热度虽渐渐褪去，但其引发的思考却正在慢慢发酵……这两个税案影响深远，必将被载入税收史册，也必将被人时常拎出来置喙臧否……

分析个案并不代表就是为谁翻案，也并不代表就是为谁站台洗地……今天的深入剖析是为了将来更好地模范遵从，更好地促进法治的进步……

本文从这两个案件中摘取出五个问题（其中前四个是共同存在的，第五个是个案存在的），撰文进行分析，希望能引起大家进一步的思考：一是拆分合同与偷税行为；二是“三不态度”与“首罚不刑”；三是改变收入性质的认识；四是高倍罚款问题；五是个税计税基础问题。

由于篇幅较长，拟拆分为上下两篇，本篇是上篇（前两个问题），下篇（后三个问题）将视情况再择机而发。

 

行文之前，小刀郑重声明：

1、作为前税官，今律师，一直是旗帜鲜明地坚决反对偷逃骗抗税的，但也旗帜鲜明地坚决主张要依法治税；

2、本文只为探讨问题，不为谁辩白洗地；

3、本文仅根据官方公开披露的信息进行分析，没有利用任何非公开渠道信息。

一、拆分合同与偷税行为

（一）拆分合同

根据官方公开信息，FBB案是将劳务报酬合同总收入拆分成个人劳务报酬收入和工作室经营收入两部分，而ZS案则是拟将劳务报酬合同总收入拆分成个人工作室经营收入（已支付）和本人为实际控制人的公司的增资行为（增资协议未实际履行）。而在税务机关的公开的税务检查结论中都将这两种行为认定为采取拆分合同手段隐瞒真实收入。

问题一：合同不能拆分吗？

在现代法治理念下，合同是秩序的产物，签订合同属于民商事范畴。民商法认为合同是自由的（不违反法律禁止性规定前提下）。合同自由指的是缔约自由,它包括选择相对人自由,决定合同内容的自由,变更或解除合同的自由,选择合同形式的自由等多个方面。

合同自由原则是民商法中最重要、最基本、最核心的原则，其核心内容为"约定优先原则"(当事人合意具有法律的效力)。我国在民商部门法框架内，包括完成使命已经被废止的《民法通则》《民法总则》《中华人民共和国合同法》（以下简称合同法）等，也包括现在已经生效并正在实施的《中华人民共和国民法典》（2021年1月1日起施行，以下简称民法典），都秉承了这一原则。

——合同自由并不排斥拆分合同行为。

 

我国《合同法》（已经废止，但FBB案发生时仍为有效法律）第四条规定，“当事人依法享有自愿订立合同的权利，任何单位和个人不得非法干预。”

FBB案，当事人出演电影《大轰炸》，演出合同约定的“总报酬”是3000万元，当事人双方合意拆分为1000万元+2000万元两份合同，并未超出合同自由之范围……从合同自由的角度考量，双方就是合意将一份合同拆分为3000份合同，也不能这种拆分行为就是违法的……所受制约的仅是成本效率而已。

 

《民法典》》第五条，民事主体从事民事活动，应当遵循自愿原则，按照自己的意思设立、变更、终止民事法律关系。

ZS案，当事人出演电视剧《倩女幽魂》，演出合同约定的“总报酬”为1.6亿元，后确定为1.56亿元，将分为两部分支付。第一部分0.48亿元，作为个人片酬向ZS个人工作室支付；第二部分1.08亿元，作为“增资”，向ZS本人为实际控制人的公司注入……

从合同自由的角度考量，0.48亿元部分，当事人双方可以约定向ZS个人支付，也可与约定向ZS的个人工作室支付；1.08亿元部分可以约定向其个人支付，也可以约定向其个人工作室支付，当然也可以约定向其实际控制的公司“增资”……

 

问题二：拆分合同违反税法禁止性规定吗？

《合同法》第四条，当事人依法享有自愿订立合同的权利，任何单位和个人不得非法干预。

第七条，当事人订立、履行合同，应当遵守法律、行政法规，尊重社会公德，不得扰乱社会经济秩序，损害社会公共利益。

《民法典》第八条，民事主体从事民事活动，不得违反法律，不得违背公序良俗。

《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称个税法），《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称征管法）等税收法律都没有合同不得拆分的禁止性规定，拆分合同与违背公序良俗也相距甚远。

因此，拆分合同行为既不违反《民法典》，也不违反《征管法》及《个税法》的禁止性规定。

FBB案中，当事人出演电影《大轰炸》条件（3000万元报酬）约定划分为“1000万元个人劳务报酬收入（所得）+2000万元个人工作室经营收入（所得）”，公开的税务机关处理处罚信息中未能明确指明是违反了《合同法》哪条哪款，或违反了《个税法》及《征管法》的哪条哪款。

ZS案中，当事人出演电视剧《倩女幽魂》条件（1.56亿元报酬），约定划分为“0.48亿元个人工作室经营所得+1.08亿元对其本人为实际控制人的公司‘增资’”……公开的税务机关处理处罚信息中也未能明确指明是违反了《民法典》哪条哪款，或违反了《个税法》及《征管法》的哪条哪款。

问题三：拆分合同能隐瞒收入吗？

一般来说来说，如果一份合同的总标的额是100万元，合同双方合意可以签订一份合同；双方当然也可以合意签订100份合同，而合同总标的额仍是100万元。可见，拆分合同并不能起到能隐瞒收入（合同总标的额）的作用。

FBB案中，当事人与《大轰炸》剧组谈定的报酬支付方式是，总片酬金额3000万元，拆分成“1000万元个人劳务报酬收入（所得）+2000万元个人工作室经营收入（所得）”，合同总标的额仍是3000万元。

仅就合同金额来看，并没有任何金额的隐瞒。

从如此操作（筹划）一番的最终结果看，确实是最终导致少缴了税款，但这与拆分合同没有直接关系，而与拆分合同后单项可适用的税收政策有关。

ZS案中，当事人与《倩女幽魂》剧组谈定的报酬支付方式是，总片酬金额1.56亿元，拆分成“0.48亿元个人工作室经营收入（所得）+1.08亿元对本人为实际控制人的公司的增资”，合同总标的额仍是1.56亿元。

仅就合同金额来看，也并没有任何金额的隐瞒。

从如此操作（筹划）一番的最终结果看，短时间内也确实是少缴了税款（税款问题见本文下篇之第五个问题），但这与拆分合同没有直接关系，而与拆分合同后单项可适用的税收政策有关。

（二）偷税行为

《征管法》第六十三条，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

——这是《征管法》上关于偷税行为的条款。

 

疑问四：拆分合同属于《征管法》列举的偷税手段吗？

《征管法》第六十三条共列举四种偷税手段，而“拆分合同”则很难直接归入其中任何一种。税务机关将拆分合同行为认定为偷税行为也就甚是勉强，也就不能让人信服。

 

（三）拆分合同与偷税行为的关系

通过以上分析，我们可以得出结论：FBB与ZS类案少缴税款的原因很难直接归结于拆分合同行为，而更应该从税收政策上（或当地出台的税收优惠政策）寻找相应的原因。

你出台税收优惠政策，我积极响应（享受）；我积极响应（享受），你又说我违法而进行严厉处罚。

那请问：你出台税收优惠政策的目的是什么？是摆着看的，还是给某部分人挖坑的？

二、“三不态度”与“首罚不刑”

（一）“三不态度”

“三不态度”即是指这类面对税务机关的检查，当事人都口头或书面声明“服从税务机关处理处罚决定，不听证，不复议，不诉讼”的态度。

“无救济即无处罚”……听证，复议，诉讼是法律预设的必要的救济手段，也是当事人维护自身权益的程序权利。凭当事人实力及名气，这两个案件中最应该出现的穷尽一切救济手段（听证，复议，诉讼）竭力维护自身权益的法治行为却偏偏没有出现，实为税收法制史上的一大憾事……也间接成就了税收史上承受高倍罚款甚至顶格罚款的奇案……

法律人大跌眼镜之余，受好奇心促使，进行进一步的深挖：这究竟是为什么？

（二）“首罚不刑”

《中华人民共和国刑法》（以下简称刑法）第二百零一条……有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任;但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。

这个条款被业内称为行政违法行为（偷税）与刑事犯罪行为（逃税罪）相衔接的“首罚不刑”制度

 

（三）“三不态度”与“首罚不刑”的关系

理论上基本有两种理解，在实务中则对应有两种做法。

一是行政相对人毫无意见百分之百坚决按照税务机关出具的税务处理处罚决定书补缴应纳税款，缴纳滞纳金，领受（已受）行政处罚的，则（被认为属于完全接受税务处理，态度较好）不予移送公安机关追究刑事责任；

二是行政相对人积极启动听证复议诉讼程序，穷尽救济手段维权无果后又主动履行或被动履行的，则（被认为态度不够端正，属于不老老实实接受税务机关的处理处罚）一律移送公安机关追究刑事责任。

疑问五、“三不态度”是“不予追究刑事责任”的前提条件吗？

法条中读不出来，法理上也推不出来。

但实务中确实是有人将“三不态度”认定为“不予追究刑事责任”的前提条件。

疑问六、“听证、复议、诉讼”就是拒不接受税务机关的处理处罚吗？

听证、复议、诉讼是法治的表现形式，是法律预设的救济手段……小刀认为：《刑法》第二百零一条中“首罚不刑”制度并不排斥税务行政程序中的“听证、复议、诉讼”行为。

疑问七：“听证、复议、诉讼”与“首罚不刑”的关系

“无救济不处罚”是行政法的一个基本原则，旨在保护行政相对人权益不受非法侵犯，“首罚不刑”制度并不排斥法定的救济权利。

小刀认为：税务行政当事人依法启动“听证、复议、诉讼”程序，穷尽救济手段，仍不能推翻税务检查结论（处理处罚决定），经税务机关依法下达追缴通知后，主动补缴应纳税款，缴纳滞纳金，接受行政处罚的，仍应认为是符合预设的“首罚不刑”制度的情况；

只有启动“听证、复议、诉讼”程序，穷尽救济手段，仍未能推翻税务检查结论（处理处罚决定），经税务机关依法下达追缴通知后，又拒不补缴应纳税款，拒不缴纳滞纳金，拒不接受行政处罚的，才可以被认定为不符合“首罚不刑”制度。

“听证、复议、诉讼”是现代法治的应有之义，是法律赋予行政相对人当然之救济权利，税务处理处罚决定生效以前，行政相对人应当具有当然的积极救赎的权利。

《刑法》第二百零一条中“补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚”执行的当然是指生效的处理处罚决定……

法治社会，鼓励积极救赎，救赎无果，则引导主动履行……也就是设定“首罚不刑”制度的意义之所在。

但从FBB及ZS案各自表现“三不态度”推测，当事人自己或当事人的危机应对团队对《刑法》第二百零一条“首罚不刑”制度的理解显然有误……

 

因为当事人不是专业人员，又骤逢大事，难免六神无主，表现出非理性的、让法律人难以理解的“三不态度”的应对之策，情有可原。但假如这个决定是听从专业人员的建议或征求专业人员的意见后决定采取的应对之策，则小刀对这样的专业人员的这样的专业建议却不敢苟同……甚至只能用“呵呵”来回应了……

 

坚持“三不态度”，实际上也就是放弃了抵抗（抗辩）……放弃抵抗任人摆布岂能会有好结果……这也就间接导致了税收史上较为罕见的高倍罚款、顶格罚款税案的诞生……

（未完待续）