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研发费加计扣除政策一文全解(2021年9月15日更新)

严颖 / 2021-09-16
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  • 研发费加计扣除
  • 加计扣除
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。

    一、现行有效研发费加计扣除政策沿革

    1. 财企〔2007〕194号和企业会计准则第6号及指南——无形资产,是研发费用加计扣除的会计口径。

    2. 《中华人民共和国企业所得税法》是有关研发费加计扣除的法律规定,税法第三十条第一项规定了开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用在计算应纳税所得额时加计扣除,自2008年1月1日起实施。

    3. 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》是国务院根据企业所得税法制定,条例第九十五条规定了企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销

    4. 财税〔2015〕119号,放宽了研发活动范围,采用负面清单方式,进一步扩大可加计扣除研发费用的范围。文件有效期自2016年1月1日至今(部分条款被财税〔2018〕99号废止)。

    5. 总局公告2015年第97号,明确了财税〔2015〕119号文的政策执行口径,简化了研发费用在税务处理中的归集、核算及备案管理,进一步降低优惠的门槛。文件有效期自2016年1月1日至今(部分条款被 总局公告2017年第40号、财税〔2018〕64号和税务总局公告2019年第41号废止)。

    6. 总局公告2017年第40号,完善和明确了部分研发费用掌握口径,在体例上适度体现系统性与完整性。文件有效期自2017年1月1日至今。

    7. 财税〔2017〕34号、总局公告2017年第18号、国科发政〔2017〕115号、国科火字〔2017〕144号、财税〔2018〕76号、总局公告2018年第45号是科技型中小企业研发费用加计扣除政策和管理体系。

    8. 财税〔2018〕64号,规定了从2018年1月1日起,取消企业委托境外研发费用不得加计扣除限制,企业委托境外进行研发活动所发生的费用,按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分,可以按规定在企业所得税前加计扣除。

    9. 国家税务总局公告2018年第57号,适用于2018年度及以后年度企业所得税汇算清缴纳税申报。将原表单的“基本信息”相关项目调整至《企业所得税年度纳税申报基础信息表》(A000000)中;根据《财政部 税务总局关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》(财税〔2018〕64号)文件取消企业委托境外研发费用不得加计扣除限制的规定,修订“委托研发”项目有关内容,将原行次内容细化为“委托境内机构或个人进行研发活动所发生的费用”“委托境外机构进行研发活动发生的费用”“其中:允许加计扣除的委托境外机构进行研发活动发生的费用”“委托境外个人进行研发活动发生的费用”,并调整表内计算关系

    10. 财税〔2018〕99号,提高了研发费用加计扣除的口径,规定企业开展研发活动中实际发生的研发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按规定据实扣除的基础上,在2018年1月1日至2020年12月31日期间,再按照实际发生额的75%在税前加计扣除;形成无形资产的,在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。

    11. 总局公告2018年第23号,规定了企业享受优惠事项采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式。企业应当根据经营情况以及相关税收规定自行判断是否符合优惠事项规定的条件,符合条件的可以按照《目录》列示的时间自行计算减免税额,并通过填报企业所得税纳税申报表享受税收优惠。同时,按照规定归集和留存相关资料备查。

    12.税务总局公告2019年第41号,规定了企业申报享受研发费用加计扣除政策时,按照《国家税务总局关于发布修订后的〈企业所得税优惠政策事项办理办法〉的公告》(国家税务总局公告2018年第23号)的规定执行,不再填报《研发项目可加计扣除研究开发费用情况归集表》和报送《“研发支出”辅助账汇总表》。《“研发支出”辅助账汇总表》由企业留存备查。本公告适用于2019年度及以后年度企业所得税汇算清缴申报。

    13.2021年3月15日 ,国家税务总局发布《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》的公告(国家税务总局公告2021年第3号),修订查账征收企业所得税预缴纳税申报表,简化表单样式,主表第7行:减:免税收入、减计收入、加计扣除(7.1+7.2+…) ,根据《企业所得税申报事项目录》,在第 7.1 行、第 7.2 行……填报税收规定的免税收入、 减计收入、加计扣除等优惠事项的具体名称和本年累计金额。

    14.2021年3月15日 ,《财政部 税务总局关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》(财政部 税务总局公告2021年第6号),将财税〔2018〕99号关于提高研究开发费用税前加计扣除比例优惠政策执行期限延长至2023年12月31日。即:企业开展研发活动中实际发生的研发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按规定据实扣除的基础上,在2018年1月1日至2023年12月31日期间,再按照实际发生额的75%在税前加计扣除;形成无形资产的,在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。

    15.2021年4月8日,关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告 (财政部 税务总局公告2021年第13号)明确制造业企业开展研发活动中实际发生的研发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按规定据实扣除的基础上,自2021年1月1日起,再按照实际发生额的100%在税前加计扣除;形成无形资产的,自2021年1月1日起,按照无形资产成本的200%在税前摊销。企业预缴申报当年第3季度(按季预缴)或9月份(按月预缴)企业所得税时,可以自行选择就当年上半年研发费用享受加计扣除优惠政策,采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”办理方式。

    17.2021年9月13日,《国家税务总局关于进一步落实研发费用加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2021年第28号),公告明确:一是在今年10月份预缴申报时,允许企业自主选择提前享受前三季度研发费用加计扣除优惠。(注:从上半年扩大到前三季度,即多享受一个季度);二是增设优化简化研发费用辅助账样式,降低了填写难度。将4类辅助账样式合并为一类,共“1张辅助账+1张汇总表”。三是调整优化了“其他相关费用”限额的计算方法,改为统一计算所有研发项目“其他相关费用”限额,即允许多个项目“其他相关费用”限额调剂使用,总体上提高了可加计扣除的金额。四是规定企业享受研发费用加计扣除政策采取“真实发生、自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式,由企业依据实际发生的研发费用支出,自行计算加计扣除金额,填报《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》享受税收优惠,并根据享受加计扣除优惠的研发费用情况(前三季度)填写《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)。《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)与政策规定的其他资料一并留存备查。


    二、不适用加计扣除的情形

    (一)不适用加计扣除的行业

    不适用加计扣除的行业包括烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、 房地产业租赁和商务服务业、娱乐业六大行业以及财政部和国家税务总局规定的其他行业以《国民经济行业分类与代码(GB/4754-2011)》为准,并随之更新。

    上述不适用税前加计扣除政策行业的企业,是指以所列行业业务为主营业务,其研发费用发生当年的主营业务收入占企业按税法第六条规定计算的收入总额减除不征税收入和投资收益的余额50%(不含)以上的企业。

    例:某综合性商场2017年度取得零售收入15000万元,兼营生产汽车仪表取得销售收入5000万元, 取得投资收益1000万元。

    全年用于汽车仪表研发发生的费用支出500万元。则该商场零售收入占比15000÷(15000+ 5000)×100%=75%,不得享受研发费加计扣除优惠政策。

    依据:财税〔2015〕119号、总局公告2015年第97号

    (二)不适用加计扣除的企业

    1.会计核算不健全,不能够准确归集研发费用的企业;

    2.核定征收的企业;

    3.非居民企业

    依据:财税〔2015〕119号

    (三)不适用加计扣除的活动

    1. 企业产品(服务)的常规性升级。

    2. 对某项科研成果的直接应用,如直接采用公开的新工艺、 材料、装置、产品、服务或知识等。

    3.企业在商品化后为顾客提供的技术支持活动。

    4. 对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变。

    5.市场调查研究、效率调查或管理研究。

    6.不适用加计扣除的活动,作为工业(服务)流程环节或常规的质量控制、测试分析、 维修维护。

    7.社会科学、艺术或人文学方面的研究。

    以上所列举的7类活动,仅是采取反列举的方法,并不意味着上述7类活动以外的活动都属于研发活动。企业开展的可适用研发费用加计扣除政策的活动,必须符合财税〔2015〕119号文件有关研发活动的基本定义。

    研发活动,是指企业为获得科学与技术新知识,创造性运用科学技术新知识,或实质性改进技术、产品(服务)、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。

    财税〔2015〕119号规定,税务部门应加强研发费用加计扣除优惠政策的后续管理,定期开展核查,年度核查面不得低于20%。

    税务机关对企业享受加计扣除优惠的研发项目有异议的,可以转请地市级(含)以上科技行政主管部门出具鉴定意见,科技部门应及时回复意见。鉴定意见不需要企业提供。企业承担省部级(含)以上科研项目的,以及以前年度已鉴定的跨年度研发项目,不需要再鉴定。

    企业研发费用各项目的实际发生额归集不准确、汇总额计算不准确的,税务机关有权对其税前扣除额或加计扣除额进行合理调整。

    依据:财税〔2015〕119号

     

    三、研发费用归集范围(自主研发、合作研发、集中研发)

    研发费用归集范围(自主研发、合作研发、集中研发)1

    研发费用归集范围(自主研发、合作研发、集中研发)2

    研发费用归集范围(自主研发、合作研发、集中研发)3


    允许加计扣除的研发费用的具体范围包括:

    (一)人员人工费用

    指直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金,以及外聘研发人员的劳务费用。

    1. 直接从事研发活动人员包括研究人员、技术人员、辅助人员。

    (1)研究人员是指主要从事研究开发项目的专业人员;

    (2)技术人员是指具有工程技术、自然科学和生命科学中一个或一个以上领的技术知识和经验,在研究人员指导下参与研发工作的人员;

    (3)辅助人员是指参与研究开发活动的技工。

    (4)外聘研发人员是指与本企业或劳务派遣企业签订劳务用工协议(合同)和临时聘用的研究人员、技术人员、辅助人员。

    接受劳务派遣的企业按照协议(合同)约定支付给劳务派遣企业,且由劳务派遣企业实际支付给外聘研发人员的工资薪金等费用,属于外聘研发人员的劳务费用。

    2. 工资薪金包括按规定可以在税前扣除的对研发人员股权激励的支出。

    3. 直接从事研发活动的人员、外聘研发人员同时从事非研发活动的,企业应对其人员活动情况做必要记录,并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配,未分配的不得加计扣除。

    注意:

    1. 不包括

    (1)没有直接实质性参与研发的行政管理人员、财务人员和后勤人员

    (2)职工福利费、职工工会经费、职工教育经费

    (3)补充社会保险、补充医疗保险和补充住房公积金(但可通过“其他相关费用”记入)

    (4)间接从事研发活动人员的工资薪金和五险一金(但可通过“直接投入费用”和“新产品设计费等”间接分配记入)

    (5)法律、行政法规和国务院财税主管部门规定不允许企业所得税前扣除的费用和支出项目不得计算加计扣除。

    2. 与高新技术认定比较

    高新技术认定归集范围,未要求直接从事研发,要求是科技人员(累计实际工作时间在183天以上的人员)。

    (二)直接投入费用

    指研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用;用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费,不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费,试制产品的检验费;用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用,以及通过经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费。

    1. 以经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备,同时用于非研发活动的,企业应对其仪器设备使用情况做必要记录,并将其实际发生的租赁费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配,未分配的不得加计扣除。

    2. 企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的,研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。

    3. 产品销售与对应的材料费用发生在不同纳税年度且材料费用已计入研发费用的,可在销售当年以对应的材料费用发生额直接冲减当年的研发费用,不足冲减的,结转以后年度继续冲减。

    注意:

    (1)对比:企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入,在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时,应从已归集研发费用中扣减该特殊收入,不足扣减的,加计扣除研发费用按零计算。

    研发部门没有单独安装电表的,需要根据工时等合理方式,计算研发人员工时占总工时的比例,得出总共研发需要分摊的电费,再根据项目工时比分摊到不同的研发项目。

    (2)与高新技术认定比较

    高新认定包括通过经营租赁方式租入用于研发活动的固定资产租赁费,而加计扣除只能是仪器、设备租赁费。例如为了扩大研发,租了研发大楼,不能够加计扣除。

    (三)折旧费用

    指用于研发活动的仪器、设备的折旧费。

    1. 用于研发活动的仪器、设备,同时用于非研发活动的,企业应对其仪器设备使用情况做必要记录,并将其实际发生的折旧费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配,未分配的不得加计扣除。

    2. 企业用于研发活动的仪器、设备,符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的,在享受研发费用税前加计扣除政策时,就税前扣除的折旧部分计算加计扣除。(2016年度税收与会计折旧取其孰小;2017年度及以后年度以税收折旧为准。)

    例:A企业符合固定资产加速折旧政策条件,于2015年12月购进并投入使用一台价值1200万元的研发设备,会计处理按8年折旧,每年折旧额150万元;税收上享受加速折旧政策按6年折旧,每年折旧额200万元。2017年度及以后年度汇算清缴申报加计扣除政策时,企业可就其税前扣除的200万元折旧计算加计扣除100万元。若该设备6年内用途未发生变化,每年均符合加计扣除政策规定,则企业6年内每年均可对其税前的“仪器、设备的折旧费”200万元进行加计扣除100万元,不再需要根据比较会计、税收处理的孰小值确认加计扣除金额。

    接上例,假设A企业会计处理按4年折旧,其他情形不变。企业2016年会计处理折旧额300万元,税收上可扣除的加速折旧额为200万元,此时会计折旧额大于税收折旧额,则2016年度、2017及以后年度申报加计扣除政策时,均仅可就其对其在实际会计处理上已确认且未超过税法规定的税前扣除金额200万元计算加计扣除100万元。若该设备6年内用途未发生变化,每年均符合加计扣除政策规定,则企业6年内每年均可对其会计处理的“仪器、设备的折旧费”200万元进行加计扣除100万元。

    注:与高新认定归集口径比较

    (1)高新包括了在用建筑物的折旧费,加计扣除不包括。

    (2)高新包括了长期待摊费用(研发设施的改建、改装、装修和修理过程中发生的长期待摊费用。),加计扣除不包括。

    (四)无形资产摊销费用

    指用于研发活动的软件、专利权非专利技术(包括许可证、专有技术、设计和计算方法等)的摊销费用。

    1. 用于研发活动的无形资产,同时用于非研发活动的,企业应对其无形资产使用情况做必要记录,并将其实际发生的摊销费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配,未分配的不得加计扣除。

    2. 用于研发活动的无形资产,符合税法规定且选择缩短摊销年限的,在享受研发费用税前加计扣除政策时,就税前扣除的摊销部分计算加计扣除。

    注意:已计入无形资产但不属于财税〔2015〕119号通知中允许加计扣除研发费用范围的,企业摊销时不得计算加计扣除。例如:无形资产资本化时有40万研发人员办公通信费记帐记入了研发费用,资本化转入无形资产,但办公通信费是不能加计扣除的,这100万里真正符合要求的可能只有60万,这样每年加计摊销只能是6*175%=10.5万。

    (五)新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费

    指企业在新产品设计、新工艺规程制定、新药研制的临床试验、勘探开发技术的现场试验过程中发生的与开展该项活动有关的各类费用。

    注意:

    1. 设计费一般不填,包含的设计人工成本、相关设备的折旧或租赁费、材料的领用费,可分别计入人工费、直接投入费用、折旧费用,如果是找设计公司设计的,属于委托研发,登记《委托研发“研发支出”辅助账》。

    2. 与高新认定比较

    加计扣除不包括田间试验费、装备调试费用。

    (六)其他相关费用

    指与研发活动直接相关的其他费用,如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费,研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用,知识产权的申请费、注册费、代理费,差旅费、会议费,职工福利费、补充养老保险费、补充医疗保险费。

    此类费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。

    全部研发项目的其他相关费用限额=全部研发项目的人员人工等五项费用之和×10%/(1-10%)

    “人员人工等五项费用”是指财税〔2015〕119号文件第一条第(一)项“允许加计扣除的研发费用”第1目至第5目费用,包括“人员人工费用”“直接投入费用”“折旧费用”“无形资产摊销”和“新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费”。当“其他相关费用”实际发生数小于限额时,按实际发生数计算税前加计扣除额;当“其他相关费用”实际发生数大于限额时,按限额计算税前加计扣除额。

    假设某公司2021年度有A和B两个研发项目。项目A人员人工等五项费用之和为90万元,其他相关费用为12万元;项目B人员人工等五项费用之和为100万元,其他相关费用为8万元。

    (一)按照97号公告的计算方法(旧办法)

    项目A的其他相关费用限额为10万元[90*10%/(1-10%)],按照孰小原则,可加计扣除的其他相关费用为10万元;项目B的其他相关费用限额为11.11万元[100*10%/(1-10%)],按照孰小原则,可加计扣除的其他相关费用为8万元。两个项目可加计扣除的其他相关费用合计为18万元。

    (二)按照28号公告明确的计算方法

    两个项目的其他相关费用限额为21.11万元[(90+100)*10%/(1-10%)],可加计扣除的其他相关费用为20万元(12+8),大于18万元,且仅需计算一次,减轻了工作量。

    研发费归集比较

    注意:

    1. 比国税发〔2008〕116号和财税 [2013] 70号新增了技术图书资料费、资料翻译费、论证、鉴定、评审、验收费用。

    2. 不包括办公费、招待费、交通费(指除记入差旅费外的本地交通费)、通讯费。

    3. 与高新认定比较

    (1)高新认定包括通讯费。

    (2)高新认定其他费用包括技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费,研发成果的检索、论证、评审、鉴定、验收费用,知识产权的申请费、注册费、代理费,会议费、差旅费、通讯费等。有个“等”字,加计扣除没有。

    (3)高新认定此项费用一般不得超过研究开发总费用的20%;加计扣除此类费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。

     

    四、委托研发及其他事项

    (一)委托研发

    1. 企业委托外部机构或个人开展研发活动发生的费用,可按规定税前扣除;加计扣除时按照研发活动发生费用的80%作为加计扣除基数。委托个人研发的,应凭个人出具的发票等合法有效凭证在税前加计扣除。 “研发活动发生费用”是指委托方实际支付给受托方的费用。无论委托方是否享受研发费用税前加计扣除政策,受托方均不得加计扣除。

    2. 委托方委托关联方开展研发活动的,受托方需向委托方提供研发过程中实际发生的研发项目费用支出明细情况。

    3. 委托境外进行研发活动不包括委托境外个人进行的研发活动。(注:高新认定委托个人研发的,应凭个人出具的发票等合法有效凭证在税前加计扣除。)

    4. 委托境外进行研发活动所发生的费用,按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分,可以按规定在企业所得税前加计扣除。上述费用实际发生额应按照独立交易原则确定。委托方与受托方存在关联关系的,受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。

    例:某企业2018年发生委托境外研发费用100万元,当年境内符合条件的研发费用为110万元。按照政策规定,委托境外发生研发费用100万元的80%计入委托境外研发费用,即为80万元。当年境内符合条件的研发费用110万元的三分之二的部分为73.33万元。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分即为73.33万元,因此最终委托境外研发费用73.33万元可以按规定适用加计扣除政策。

    6. 委托境内进行研发活动应签订技术开发合同,并由受托方到科技行政主管部门进行登记。 委托境外进行研发活动应签订技术开发合同,并由委托方到科技行政主管部门进行登记。相关事项按技术合同认定登记管理办法及技术合同认定规则执行。

    (二)其他事项

    1.企业取得作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产,不得计算加计扣除或摊销。企业取得的政府补助,会计处理时采用直接冲减研发费用方法且税务处理时未将其确认为应税收入的,应按冲减后的余额计算加计扣除金额。

    例:某企业当年发生研发支出200万元,取得政府补助50万元,当年会计上的研发费用为150万元,没有进行相应的纳税调整,则税前加计扣除金额为150×75%=112.5万元。

    企业取得政府补助按照不征税收入处理不一定是企业的最佳选择,因为不征税收入用于研发支出所形成的费用和支出项目摊销,既不能税前扣除,也不能作为研发费用享受加计扣除的税收优惠。放弃不征税收入处理可能会给企业带来更大的税收收益。

    2.企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入,在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时,应从已归集研发费用中扣减该特殊收入,不足扣减的,加计扣除研发费用按零计算。

    扣减该特殊收入

    3.企业开展研发活动中实际发生的研发费用形成无形资产的,其资本化的时点与会计处理保持一致。

    4.失败的研发活动所发生的研发费用可享受税前加计扣除政策。

     

    五、会计处理

    (一)会计科目设置

    “研发支出”科目 ,是一个过渡性的科目。

    依据《企业会计准则》,对于企业在研发项目上的支出,应该区分费用是用在研究阶段,还是用在开发阶段。

    研发费用支出,在发生时计入当期损益;如果满足资本化条件,方可确认为无形资产。

    研究阶段的支出属于费用化的范畴,支出发生时借记“研发支出——费用化支出”,期末转入“管理费用”;

    开发阶段分两种情况,第一种情况不符合资本化条件的时候,和研究阶段的处理相同;第二种情况,符合资本化条件,这时借记“研发支出——资本化支出”,有些像未转入固定资产之前的在建工程,“研发支出—资本化支出”科目的余额在编制资产负债表时填入开发支出,达到预定用途之后,结转到无形资产。

    小结:研发费不符合记资本化条件时记在管理费用;研发费要形成无形资产必须是开发阶段,符合资本化条件,并且达到预定用途之后。

    (二)会计分录模板

    会计分录模板

    注意,从2018年6月起, 利润表附件中的一般企业财务报表增加了一级科目“研发费用”。“研发费用”反映企业进行研发过程中发生的费用化支出。税务机关在本年度审查研发费用加计扣除时,可能会要求企业只有在“研发费用”项下的费用才允许加计扣除。

    利润表

    (四)辅助账

    2021版研发支出辅助账样式

    1.简并辅助账样式。2015版研发支出辅助账样式包括自主研发、委托研发、合作研发、集中研发等4类辅助账和辅助账汇总表样式,共“4张辅助账+1张汇总表”。2021版研发支出辅助账将4类辅助账样式合并为一类,共“1张辅助账+1张汇总表”,总体上减少辅助账样式的数量。

    2.精简辅助账信息。2015版研发支出辅助账样式要求填写人员人工等六大类费用的各项明细信息,并要求填报“借方金额”“贷方金额”等会计信息。2021版研发支出辅助账样式仅要求企业填写人员人工等六大类费用合计,不再填写具体明细费用,同时删除了部分会计信息,减少了企业填写工作量。

    3.调整优化操作口径。2015版研发支出辅助账样式未体现2015年之后的政策变化情况,如未明确委托境外研发费用的填写要求,企业需自行调整样式或分析填报。2021版研发支出辅助账样式,充分考虑了税收政策的调整情况,增加了委托境外研发的相关列次,体现其他相关费用限额的计算方法的调整。28号公告还对填写口径进行了详细说明,便于纳税人准确归集核算。

    企业按照研发项目设置辅助账时,可以自主选择使用2015版研发支出辅助账样式,或者2021版研发支出辅助账样式,也可以参照上述样式自行设计研发支出辅助账样式,企业自行设计的研发支出辅助账样式,应当包括2021版研发支出辅助账样式所列数据项,且逻辑关系一致,能准确归集允许加计扣除的研发费用。

     

    六、案例分析

    例:某医药企业研发一种创新药,自2021年1月开始研究,研发人员工资90万元、购买商业险10万元,资料翻译费、专家咨询费各10万元,假设未发生其他费用;2021年7月1日,该企业拿到临床批件进入开发阶段 ,并符合资本化条件,发生费用与上半年相同,2021年12月,新药研发成功,达到预定用途开始使用。该企业如何享受研发费用加计扣除优惠政策?对比研发支出资本化和费用化的差异。

    解析:医药企业属于制造业企业,根据《关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》 (财政部 税务总局公告2021年第13号)规定,制造业企业开展研发活动中实际发生的研发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按规定据实扣除的基础上,自2021年1月1日起,再按照实际发生额的100%在税前加计扣除;形成无形资产的,自2021年1月1日起,按照无形资产成本的200%在税前摊销。

    (一)研究阶段(2021年上半年)

    借:研发支出—费用化支出-工资薪金 90

                - 商业险  10

                - 翻译费  10

                - 咨询费  10

      贷:银行存款 120

    借:管理费用    120

      贷:研发支出-费用化支出 120

    1.据实扣除的研发费用=90+10+10=110万元。(商业保险:不得税前扣除)

    2.未形成无形资产计入当期损益的,在按规定据实扣除的基础上,自2021年1月1日起,再按照实际发生额的100%在税前加计扣除,其中翻译费,咨询费属于其他相关费用,根据总局公告2017年第40号第六条规定,其他相关费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。

    允许扣除的研发费用=90+90/(1-10%)×10%=100万元

    加计扣除比例100%

    本年研发费用加计扣除金额=100×100%=100万元

    2021年度,该企业研发费用可税前扣除金额合计为110+100=210万元。

    (二)开发阶段(2021年下半年)

    根据企业会计准则第6号及指南——无形资产企业第九条规定,企业内部研究开发项目开发阶段的支出,同时满足下列条件的,才能确认为无形资产:1.完成该无形资产以使其能够使用或出售,在技术上具有可行性;2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图;3.无形资产具有产生经济利益的方式,包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场,无形资产将在内部使用的,能证明其有用性;4.有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产;5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

    虽然企业会计准则对无形资产的资本化条件进行了明确,但在实务中,对于能否同时满足上述条件存在着很大的主观判断空间,研发费用资本化还是费用化?对企业的利润和应纳税所得额将会产生不同的影响。将研发费用资本化短期可以美化利润,使研发支出与受益期匹配,当期多交税,以后年度少交税;将研发支出全部费用化,会低估当期利润,高估以后年度利润,当期少交税,以后年度多交税。

    假设2021年下半年进入开发阶段,且符合资本化条件。

    借:研发支出—资本化支出-工资薪金 90

                - 商业险  10

                - 翻译费  10

                - 咨询费  10

      贷:银行存款 120

    借:无形资产   120

      贷:研发支出-资本化支出   120

    1.2021年12月计入无形资产计税基础金额=110万元(商业保险:不得计入计税基础);

    2.在账面上形成的无形资产实为公司未来的费用,如将来转让该无形资产,则为成本。

    3.2021年度应该抵扣的加计扣除费用,该企业可以选择到2022年5月30日前汇算清缴时一次性扣除,也可以选择在2021年10月份扣除上半年的研发费用,在预缴时可以少预缴一些企业所得税。

    (三)2022年

    形成无形资产的,自2021年1月1日起,按照无形资产成本的200%在税前摊销。

    1.可税前扣除的无形资产摊销金额=110÷10=11万元;

    2.《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第97号)第二条第(六)项规定:“已计入无形资产但不属于《通知》中允许加计扣除研发费用范围的,企业摊销时不得计算加计扣除。”由于允许计入加计扣除归集范围的其他相关费用限额为可加计扣除的研发费用总额的10%,超过部分就不属于允许加计扣除研发费用范围的了。因此,以前年度形成无形资产本年摊销额=(90+90/(1-10%)×10%)÷10=100÷10=10万元,本年研发费用加计扣除金额=10×100%=10万元。

    2022年度无形资产摊销税前扣除金额共计11+10=21万元。

     

    七、涉税风险

    (一)不适用税前加计扣除的行业进行了加计扣除

    现行政策规定不适用加计扣除的行业有烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业、娱乐业(以下简称六大行业)。上述行业以《国民经济行业分类与代码(GB/4754-2011)》为准,并随之更新。对于同时从事多种行业的纳税人,判断是否属于不适用税前加计扣除政策行业的企业,是指以六大行业业务为主营业务,其研发费用发生当年的主营业务收入占企业按税法第六条规定计算的收入总额减除不征税收入和投资收益的余额50%(不含)以上的企业。

    (二)对研发活动界定不清

    研发活动是指企业为获得科学与技术新知识,创造性运用科学技术新知识,或实质性改进技术、产品(服务)、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动,要满足先进性、创新性。有部分企业由于缺乏对研发项目的合规管理,只追求形式上的要求,未重视对“研发活动”实质性把控,导致一些“研发项目”在税务检查时被否定。政策明确了下列活动不适用税前加计扣除政策。

    1.企业产品(服务)的常规性升级。

    2.对某项科研成果的直接应用,如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等。

    3.企业在商品化后为顾客提供的技术支持活动。

    4.对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变。

    5.市场调查研究、效率调查或管理研究。

    6.作为工业(服务)流程环节或常规的质量控制、测试分析、维修维护。

    7.社会科学、艺术或人文学方面的研究。

    如果企业确实无法准确把握是否属于“研发活动”,可以通过科技部门咨询。

    (三)会计核算不健全、实行核定征收、不能够准确归集研发费用的企业不适用研发费加计扣除政策。

    《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号)规定,研发费用加计扣除政策适用于会计核算健全、实行查账征收并能够准确归集研发费用的居民企业。按核定征收方式缴纳企业所得税的企业不能享受此项优惠政策。企业应按照国家财务会计制度要求,对研发支出进行会计处理。同时,对享受加计扣除的研发费用,按研发项目设置辅助账,准确归集核算当年可加计扣除的各项研发费用实际发生额;企业在一个纳税年度内进行多项研发活动的,应按照不同研发项目分别归集可加计扣除的研发费用。企业应对研发费用和生产经营费用分别核算,准确、合理归集各项费用支出,对划分不清的,不得实行加计扣除。

    企业应设置“研发支出”科目核算研发费用。依据《企业会计准则》和财会〔2019〕6号规定,对研究阶段支出与开发阶段支出应分别处理,企业内部研究开发项目研究阶段的支出,应当于发生时计入当期损益,完成研究后进入开发阶段所发生的支出在满足一定条件后允许资本化。研究阶段的支出属于费用化的范畴,支出发生时借记”研发支出——费用化支出“,期末转入”管理费用“;开发阶段分两种情形,第一种情形不符合资本化条件的时候,和研究阶段的处理相同,第二种情形,符合资本化条件,这时借记”研发支出——资本化支出“,“研发支出—资本化支出”科目的余额在编制资产负债表时填入开发支出,达到预定用途之后,结转到无形资产。对于费用发支出,应在利润表“研发费用”科目登记研发过程中发生的费用化支出。

    (四)对作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产,进行了加计扣除或摊销。

    财政性资金,如果作为不征税收入处理,根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定,企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产,不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。根据《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第97号)规定,企业取得作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产,不得计算加计扣除或摊销。

    要提醒注意的是,企业取得政府补助按照不征税收入处理不一定是企业的最佳选择,因为不征税收入用于研发支出所形成的费用和支出项目摊销,既不能税前扣除,也不能作为研发费用享受加计扣除的税收优惠。放弃不征税收入处理可能会给企业带来更大的税收收益。此外,《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第40号)规定,企业取得的政府补助,会计处理时采用直接冲减研发费用方法且税务处理时未将其确认为应税收入的,应按冲减后的余额计算加计扣除金额。比如,某企业当年发生研发支出200万元,取得政府补助50万元,当年会计上的研发费用为150万元,没有进行相应的纳税调整,则税前加计扣除金额为150×75%=112.5万元。

    (五)企业研发费用各项目的实际发生额归集不准确、分配不准确、汇总额计算不准确

    1.研发费用的归集口径有多种,会计口径、高新技术口径一般大于加计扣除口径,能享受研发费用加计扣除的范围应小于在其他口径下归集的研发费用支出。会计核算口径由企业根据自身生产经营自行判断,对应属于研发活动支出外,没有过多的限制。高新技术企业认定口径主要是为了判断企业研发投入强度、科技实力是否达到高新技术企业标准。但是加计扣除税收规定口径对允许扣除的研发费用的范围采取的是正列举方式,对没有列举的项目,不可以享受加计扣除优惠。

    2.将职工福利费、职工工会经费、职工教育经费,或者将没有直接实质性参与研发的行政管理人员、财务人员和后勤人员的费用归集进了直接人工费用。

    3.直接从事研发活动的人员、外聘研发人员同时从事非研发活动的,未采用合理方法在研发费用和生产经营费用间分配。

    4.将办公费、招待费、交通费(指除记入差旅费外的本地交通费)、通讯费、工会经费、职工教育经费归集到其他相关费用加计扣除。

    5.归集折旧费用、无形资产摊销费用时,未按照税前扣除的固定资产折旧部分、无形资产摊销金额计算加计扣除。

    例:甲汽车制造企业2017年12月购入并投入使用一专门用于研发活动的设备,单位价值1200万元,会计处理按8年折旧,税法上规定的最低折旧年限为10年,不考虑残值。甲企业对该项设备选择缩短折旧年限的加速折旧方式,折旧年限缩短为6年(10×60%=6)。2018年企业会计处理计提折旧额150万元(1200/8=150),税收上因享受加速折旧优惠可以扣除的折旧额是税前扣除的固定资产折旧200万元(1200/6=200),不需要与会计折旧额比较孰小。

    6.以经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备,同时用于非研发活动的,发生的租赁费、折旧费未按合理方法进行分配。

    7.企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的,加计扣除时,未在销售当年以对应的材料费用发生额冲减当年的研发费用;对当年研发费用不足冲减的,未结转以后年度继续冲减。

    8.取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入,在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时,未从已归集研发费用中扣减该特殊收入。

    9.企业集团需要集团成员分摊研究开发费的,未提供集中研究开发项目的协议或合同,协议或合同未明确规定参与各方在该研究开发项目中的权利和义务、费用分摊方法等内容。

    10.开展多项研发活动的,未按照不同研发项目分别归集可加计扣除的研发费用。

    11.其他相关费用的加计扣除金额超过了可加计扣除研发费用总额的10%。

    12.已计入无形资产但不属于财税〔2015〕119号中允许加计扣除研发费用范围的,企业摊销时不得计算加计扣除。

    (六)委托研发加计扣除不符合规定

    1.委托境内个人研发的,未取得个人出具的发票等合法有效凭证。

    2.委托境内单位研发的,未按照费用实际发生额的80%作为加计扣除基数。

    3.对委托境外个人进行的研发活动,进行了加计扣除。

    4.委托境外单位研发的,可加计扣除金额计算不准确。

    委托境外进行研发活动所发生的费用,按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分,可以按规定在企业所得税前加计扣除。

    5.对研发费用支出明细情况涵盖的费用范围理解错误

    研发费用支出明细情况应为受托方实际发生的费用情况。比如,A企业2017年委托其B关联企业研发,假设该研发符合研发费用加计扣除的相关条件。A企业支付给B企业100万元。B企业实际发生费用90万元(其中按可加计扣除口径归集的费用为85万元),利润10万元。2017年,A企业可加计扣除的金额为100×80%×50%=40万元,B企业应向A企业提供实际发生费用90万元的明细情况。

    6.委托研发未按规定到科技行政主管部门进行登记。

    委托境内研究开发项目的合同,由受托方到科技行政主管部门登记。委托境外进行技术开发的合同,由委托方到科技行政主管部门进行登记。

    (七)研发支出没有立项

    《企业所得税优惠政策事项办理办法》(国家税务总局公告2018年第 23号)规定,享受研发费加计扣除优惠主要留存备查 资料包括自主、委托、合作研究开发项目计划书和企业有权部门关于自主、委托、合作研究开发项目立项的决议文件,因此,没有立项的研发支出不能享受研发费加计扣除优惠。

    (八)未按规定留存相关资料备查

    根据《企业所得税优惠政策事项办理办法》(国家税务总局公告2018年第23号)规定,企业享受优惠事项采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式。研发费加计扣除主要留存备查资料有以下几种:

    1.自主、委托、合作研究开发项目计划书和企业有权部门关于自主、委托、合作研究开发项目立项的决议文件;

    2.自主、委托、合作研究开发专门机构或项目组的编制情况和研发人员名单;

    3.经科技行政主管部门登记的委托、合作研究开发项目的合同;

    4.从事研发活动的人员(包括外聘人员)和用于研发活动的仪器、设备、无形资产的费用分配说明(包括工作使用情况记录及费用分配计算证据材料);

    5.集中研发项目研发费决算表、集中研发项目费用分摊明细情况表和实际分享收益比例等资料;

    6.“研发支出”辅助账及汇总表;

    企业如果已取得地市级(含)以上科技行政主管部门出具的鉴定意见,应作为资料留存备查。

    其中委托境外研发的,根据《财政部 税务总局 科技部关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》(财税〔2018〕64号)规定,新增了以下留存备查资料:

    (1)委托境外研发银行支付凭证和受托方开具的收款凭据;

    (2)当年委托研发项目的进展情况等资料。

    今年10月申报期,企业享受研发费用加计扣除优惠需准备哪些资料?

    答:《国家税务总局关于进一步落实研发费用加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2021年第28号)规定,企业享受此项优惠实行“真实发生、自行判别、申报享受、相关资料留存备查”方式,依据实际发生的研发费用支出,按税收政策规定在预缴申报表中直接填写前三季度的加计扣除金额,准备前三季度的研发支出辅助账和《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)等留存备查。

     

    八、年度汇算申报案例

    详解《研发费用加计扣除优惠明细表(A107012)》

    小颖言税

    作者
    • 严颖 注册税务师,公共管理硕士,微信公众号:小颖言税
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