商业模式下的纳税筹划核心是基于业务

上一篇文章后面重点谈了商业模式下的纳税筹划，有人认为要么就是根据业务，找到对应税收政策，要么就是根据税收政策去调整业务。但是税筹如果从税收政策去调整实际业务，落地的可能性很差，更多的时候是在企业战略目标下，业务和税收政策，双向之间进行调整。

商业模式下的纳税筹划，多数人都不是太清楚。现在是个财务人都知道所谓纳税筹划，不就是注册个核定征收的企业，找个税收洼地。还需要谈什么商业模式。谈什么商业模式下纳税筹划。

高金平老师曾说过：“商业模式设计需考虑的相关要素：组织架构，股权安排，业务流程和利益相关者的关系。品牌、人力资源、研发、营销、内控、企业文化，税务筹划，税收成本等。”  但是我们更多认为商业模式下的纳税筹划，只是组织架构或股权安排。

如下面两个例子所示：

例1：甲公司（二个股东）于2020年出资1000成立数豆职人公司100%。2020年12月31日，甲公司将数豆职人公司100%股权转让给乙公司5000万元

（1）假设数豆职人公司组织形式为个人独资形式：二个股东个人所得税：4000*20%=800万元

（2）假设数豆职人公司组织形式为公司形式：甲公司应纳企业所得税：（5000-1000）*25%=1000

甲公司将税后利润全部分配给二个股东，合计缴个人所得税：3000*20%=600万元，合计1600万元。

备注：根据国税函〔2001〕84号第二条规定，个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。

 

例2：深圳数豆集团公司计划转让“湖南辣椒”公司100%，投资成本1亿元，转让价格6亿元，应纳企业所得税：5*25%=1.25亿。

一般的筹划；由深圳数豆集团公司到西藏注册全资“西藏亡命天涯”公司，数豆集团将湖南辣椒子公司100%转让给“西藏亡命天涯”公司，转让价1亿元，再由“西藏亡命天涯”公司对外转让，转让价6亿元。此种办法可能不行，因为涉及关联交易，很可能会被纳税调整（通过反避税特别纳税调整进行调整）。

优化的筹划的做法：深圳数豆集团在成立“西藏亡命天涯”公司，“西藏亡命天涯”公司投资“湖南辣椒”100%，转让时由“西藏亡命天涯”负责。

以上两个例子更多的利用公司形式、纳税地点的筹划。这方面的案例，在我公众号《西游公司资本交易税事》系列文章里面有涉及，谈的都是怎么利用资本交易相关政策，进行公司组织架构、股权架构设置，达到税收负担最优（比如西游公司资本交易税事-并购重组模式比较）。以上筹划是有一定适用场景的。严格来说和商业模式纳税筹划没多大关系。商业模式的基础就是商业，也就是现有业务模式，然后配套之税务筹划模式。

 

1：基于业务不是基于虚构的业务

有人说：“既然你说商业模式要基于业务，那么我们就构造业务嘛”。于是乎我们有人可能见过以下这种筹划。

说某公司购置土地5000亩进行高尔夫球场开发，中间有一大块水面1000亩，土地使用税成为公司纳税较大的税种。

专家的税收筹划方案：将公司分立成2家公司，一家承续原高尔夫俱乐部的业务，另一家作为鱼业养殖公司，利用高尔夫球场水面养鱼。根据相关的税收优惠，农林牧渔所用的土地免征土地使用税。

这种筹划是不是看起来很妙？把高尔夫球场的大大小小的池塘，放几条鱼进去，然后注册个农业公司，水面1000亩就不需要缴纳土地使用税了。

有人会说：“你不是说商业模式要有业务嘛，我们你就是根据高尔夫球场大大小小的池塘，构造出农业养殖这个业务嘛”。

以上筹划是行不通的，高尔夫用地变为农业用地，地块的属性变了，这可涉及政府用地问题。同时池塘和和草地共同构成高尔夫球场主体，如何证明开个方几条鱼到池塘，就证明高尔夫球场未使用。

类似这种放几条鱼就可以节税的办法，市面上可不少。曾听某房地产讲师说过：“相比较通过在小区种植贵重草木而言，在小区池塘，放一些珍贵的鱼类，更具筹划空间，因为树木投入多少，是不是贵重可以被点出来。而浑水是难以摸鱼的，对标筹划界的常青树“消失的扇贝”，放鱼筹划更实务”。

以上“浑水摸鱼”法的纳税筹划，实务中确实存在，比如不是高新技术企业，“筹划”为高新技术企业，比如不是嵌入式产品，购买壳“筹划”为嵌入式产品享受增值税即征即退等等。不是基于真实业务的筹划，都是存在极大风险的。

 

2：基于业务不是基于合同上构造的业务

上面这个纳税筹划，本质上就是利用税筹政策（农林牧渔所用的土地免征土地使用税）。大家可能对于这个案例笑一笑就过去了，但是实际上这种思维模式的纳税筹划还真不少，甚至经常做税务筹划的税务师事务所自己都是这么干的，下面我们来看个真实的案例（为了方便阅读，进行了简化处理，案件详情自行检索阅读【案号：（2020）冀01民终7615号）】。

案情大白话演绎：

王二是一家问咨询服务有限公司的老板，有两家公司（上海二环国际贸易有限公司、昆山瑞华顾问咨询服务有限公司），与河北省物资配送有限公司提供财务咨询服务。本来王二是利用上海二环国际贸易有限公司和河北省物资配送有限公司签订服务合同，但是从税筹考虑，王二把一部分服务款项拆分到昆山瑞华顾问咨询服务有限公司，王二这个老筹划千算万算，最后把自己算进去了，河北省物资配送有限公司竟然不认账。

案情概况：

上海二环国际贸易有限公司，2017年2月27日，与河北省物资配送有限公司签订《财务顾问合同》，2017年3月31日又签订《财务顾问费合同的补充协议》，该两份合同和协议约定。

按照《财务顾问费合同》和《补充协议》，财务顾问费为融资额的2.5%即75万元。而被告仅于2017年4月14日和5月3日分两次共支付财务费用10万元，尚有65万元没有支付。

2017年4月6日，昆山瑞华顾问咨询服务有限公司与物资公司签订财务顾问费合同签订《财务顾问费合同》。该合同约定:昆山瑞华顾问咨询服务有限公司为物资公司，贸易融资顾问，按照融资金额，物资公司向昆山瑞华顾问咨询服务有限公司支付财务顾问费。此后昆山瑞华顾问咨询服务有限公司为物资公司融资3000万元。按照《财务顾问费合同》财务顾问费为融资额的1%即30万元。而被告至今分文未付。

法庭各方观点：

原告昆山公司称：之所以用昆山公司的名义与物资公司签署增加的1%的服务费协议，是根据国家政策合法避税。

一审法院认为：关于原告昆山公司与被告物资公司签订的财务顾问费合同的效力认定。根据《合同法》及《民法通则》的规定，以合法形式掩盖非法目的的，应认定为无效民事行为。

原告昆山公司称：之所以用昆山公司的名义与物资公司签署增加的1%的服务费协议，是根据国家政策合法避税。

本院认为：这种避税行为是行为人为达到非法目的而实施的徒具合法形式的虚伪民事行为，其损害了社会公共利益，应认定为无效民事行为，故原被告双方签订的财务顾问费合同效力应认定为无效。

关于合同无效的法律后果。根据法律规定，合同无效后，因该合同取得的财产，应当予以返还；不能返还或者没有必要返还的，应当折价赔偿。有过错一方应当赔偿对方因此所受到的损失，双方都有过错的，应当各自承担相应的责任。原告昆山公司主张产生的损失为逾期支付居间报酬的利息以及实现权益所产生的律师费。本院认为，原告该项主张因具有不确定性，理据不足，故不予支持。

 

我为什么要把这个案例拿出来呢？这种利用税筹政策，进行拆分的筹划，很多时候是存在问题的。而且有人对于商业模式筹划嗤之以鼻，认为商业模式是个伪命题，因为会计和税务都可以认为构造出来的，而且税务机关检查也是对于合同等形式的检查，所以这个商业模式可以是纸面上构造出来的商业模式。这种观点肯定是不对的。

本文反复强调业务，但是如果脱离业务，或者虚构一个合同上的业务，则筹划是立不住的。业务不是在高尔夫球场的池塘方几条鱼，也不是签订几个合同。虽然你有合同，但是如上案例所示，可能会被认定无效合同。

 

3：基于业务是基于真实的业务

谈到这，有人可能不耐烦了说：“那什么是商业模式下的纳税筹划”。商业模式的筹划，重点在商业模式，市面上讲商业模式的人课太多了，但是从税务人讲商业模式的，个人认为高金平老师算非常独到的角度。其分析税筹下的商业模式分为五个层面。

1、决策执行层面（战略）

商业模式=战略+战术+技术

2、项目定位层面

商业模式=产业前景+市场定位+团队素质

3、经营战略层面

商业模式=资产经营+资本经营

4、操作运营层面（商业模式的核心）

商业模式=组织架构+资产布局+运营方式

5、企业管理层面

商业模式=企业文化+公司制度+领导艺术

以下我举个商业模式的例子，来看下商业模式下的税筹。

张三准备开设有机食品连锁超市，按照一般思维，，涉及到什么商业模式问题？也和税务筹划没什么关系吧？

但张三通过市场考察，获知有机食品连锁超市存在以下四种模式。

模式一：整合资源，尤其是控制上游产业资源，控制有机食品生产。

模式二：终端超市控制，自建终端形成区域有机食品销售品牌，

模式三：建立全产业链有机食品，掌握上游资源，形成从生产到销售的全面垄断。

模式四：体验式有机食品方式，从有机食品采摘和农家乐，到生产生产到销售的全面垄断。

 

如果在商业商业模式下，可能存在不同的筹划，首先就是根据商业模式进行组织架构搭建。比如可能会成立这些公司：

1、注册农业技术服务公司 （免税 流转税 所得税）

2、注册连锁商超管理公司

3、注册饲料生产公司（免税）

4、注册种子种苗批发公司（免税）

5、相关高新技术企业公司

以上是不是就是我们所说的商业模式下的纳税筹划呢？个人认为也不完全是。因为你如果根据以上案例，把商业模式税务筹划，认定为就是成立几个公司的话。那么你对筹划的理解又跑偏了。而且以上篇幅所限，并不是注册几个公司这么简单，内部的转移定价，相关之间的关系运作，才是税筹的重要内容。

商业模式的筹划肯定不能理解为根据商业模式下，注册相关公司这回事情。如果是这样，那么日常运营的公司就不需要商业模式的筹划了？

 

4：基于业务是基于业务实际、基于战略价值。

税务管控包括税收产生和税款缴纳两个环节，其中税收产生是在经营过程中形成，税款缴纳只是经营结果的反映。由于税收产生在前，税款缴纳在后，仅靠缴纳环节，难以控制税收风险、降低税收成本。所以商业模式的筹划就非常重要。

商业模式下的税收筹划，一定是从企业价值最大化出发，税只是其中一个考虑因素。不把税当一回事，太把税当一回事，都是商业模式下税筹的两个极端。商业模式筹划需要想象力、创新力，但是还是要基于商业，基于企业总体盈利考虑。

比如格力董小姐，2021年7 月 6 日，在 CBNData 举办的 2021 中国新消费品牌增长峰会上称，格力开发了一种新技术，可把光能、储能和空调结合起来，当足够的能源聚集起来后通过空调发电。董小姐说" 我们现在把光能、储能和空调结合起来，空调成为一个发电站，不需要通过城市电网，不需要远程输送，一个独立的供电区间，就用空调来解决 。把这个技术深入研究，一个家庭可完全自我发电，照明不用花一分钱电费。若该技术得到全球全部应用，全球温度可降半度。” 

如果把董小姐的空调成为发电站，比喻为商业模式下的税筹思维的话。技术上是没有问题的，网络检索格力还真取得了空调变发电机的相关发明专利。就好像税收筹划，理论上或者政策条文是可以的，但是问题是商业模式筹划下，必须在企业商业运作，各方面考虑才行。

就好像空调成为发电站了，那么消费者购买空调价格是不是变了？那么全部不用购电了，电力部门是不是不需要存在了？相关产业是不是也有产生影响了？税筹不只是为了空调变发电机，也不单单是为了节税，需要在企业战略价值下考虑税筹。

 

个人认为商业模式下纳税筹划，强调创新，但是更应该强调从实务落地角度，从业务角度出发。从项目可研阶段开始介入，在战略规划、经营方式等方面充分考虑税收影响因素，通过事前整体系统的规划，合理控制税收风险、降低税收成本。这才是商业模式筹划的核心思路。

比如房地产新项目决策的纳税筹划，确定项目整体开发策略时，要充分考虑税收成本，合理确定项目定位、成本规划、产品配置比例、分期分区等。

例如：根据当地市场销售形势和需求，分析税收利弊影响，合理确定普通标准住宅和非普通标准住宅比例、商住比、车位比等。不同业态的占比不同，就是商业模式的税务考虑运作。这不是根据筹划来确定各种业务，前提还是基于当地市场销售需求，然后进行税务筹划。

例如：根据土地成本、项目形态、销售收入及节点、工程成本以及当地税务政策等预测整体税费和支付节点，评估整体税负水平的合理性。

例如：由于地下车库建造成本较高，收入多数不足弥补成本，因此要结合当地市场，预测地下车库的去化情况，不能完全去化的，企业所得税和土增税测算时要考虑滞留成本的影响。充分考虑地下车库滞留成本对土增税的影响。

再比如：根据销售进度和土增税预测情况，合理把控清算时点。销售前要通过合理排布销售计划，均衡不同增值率产品的销售进度，防止清算时剩余产品的增值率不均衡，导致税率跳档或者亏损不能税前抵扣。这是根据商业销售计划，几何不同产品增值率，而作出的筹划。

商业模式下的纳税筹划，不是为了节税虚构一个业务，也不是构造一个合同上的业务。商业模式下的纳税筹划，应该如以上房地产项目举例所示，从业务出发，结合税收政策，这才是商业模式下纳税筹划的核心。

商业模式下的税务筹划，不只是设置不同公司形式，成立核定征收企业，不只是在税收洼地（西藏、新疆）设置壳公司。更不是放鱼入水塘，或者在合同上构建一个业务。而是基于真实业务的前提下的纳税筹划。

从大方面流程把握：商业模式下的应该是（1） 业务调查研究、（2） 商业模式构思、（3）商业对象合作构建（合同、协议）、（4） 商业模式下纳税筹划方案总体思路、（5）经济合同、（6） 会计记录、（7） 税款缴纳。

从整体细节到后续落地把握：参与事前业务决策、设计操作方案、审核经济合同、开展纳税自查、税务稽查能力、协调纳税争议、组织税务培训、指导纳税申报、税务审批、税务备案事项、定期收集、更新、解读、传递税法、税收统计分析、关注税制改革、加强发票管理、税务档案管理、完善税务管理制度。这才是基于业务的商业模式纳税筹划，这才是常态化、可控化、落地化的纳税筹划。