企业所得税政策口径:规定与分析

国家税务总局在《关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》（国家税务总局公告2021年第17号，以下简称17号公告）中，明确了包括捐赠支出费用扣除等在内的6项企业所得税政策口径， 适用于2021年及以后年度的所得税汇缴。本文基于17号公告的规定及有关法规，在介绍有关口径的同时，进一步分析如果没有17号公告，有关问题，该如何处理，争取厘清认识涉税问题、处理涉税问题的思路，有效控制涉税风险，维护合法权益。本文包括以下问题：

一、非货币资产捐赠的相关支出，如何扣除？

（一）可以扣除，但以不同名义扣除

（二）有何区别，如何选择？

（三）没有17号公告，也该扣除

二、可转换债转为股权时，双方如何处理？

三、跨境混合性投资业务的特殊规定

四、核定征收改为查账征收后资产的税务处理

五、文物艺术品资产的折旧或摊销不得扣除

六、取得财政资金确认收入的时间

一、非货币资产捐赠的相关支出，如何扣除？

纳税人以非货币资产捐赠时，可能发生运费、保险费、人工费用等相关支出。这些支出能否扣除？如何扣除？纳税人如何选择？

（一）可以扣除，但以不同名义扣除

根据17号公告，非货币性资产捐赠过程中发生的相关支出，可以按照不同名义，在税前扣除。

1、按照捐赠支出扣除

相关支出凡纳入国家机关、公益性社会组织开具的公益捐赠票据记载的数额中的，作为公益性捐赠支出，按照规定在税前扣除。

2、按照费用支出扣除

如相关支出未纳入公益性捐赠票据记载的数额，作为企业相关费用，按照规定在税前扣除。这类支出，一般记入管理费用。

（二）有何区别，如何选择？

按照现行税法的规定，即使是可以扣除的公益性捐赠支出，也只能在会计利润12%的限额内扣除，超过部分，只能结转以后年度。但是，按照管理费用税前扣除，则没有任何限制。所以，从税负的角度考虑，纳税人还是应选择不将相关费用，计入捐赠票据记载金额。

（三）没有17号公告，也该扣除

如果没有17号公告，上述相关支出能否扣除？

如果记载在捐赠票据中，当然按捐赠额扣除。

如果没记载在捐赠票据中，能否扣除？也可以扣除。为什么呢？因为按照企业所得法的规定，非货币资产捐赠，需要按照公允价值，确认视同销售收入，捐赠过程中的相关支出，也是与收入有关的支出，只要取得合法的扣除凭证，可以扣除。

二、可转换债转为股权时，双方如何处理？

有的企业购买可转换债券，并选择转换成股权，购买方企业与发行方企业，如何进行所得税处理？

（一）购买方企业的税务处理

购买方企业的税务处理问题有两个：一是利息收入如何处理？二是如何确认转换成股权的投资成本？

1、利息收入的所得税处理利息收入的所得税处理，又分成两种情况：一是持有期间的利息收入，二是选择转股时的应收未收利息。

（1）持有期间的利息收入

根据17号公告，购买方企业购买可转换债券，在其持有期间按照约定利率取得的利息收入，应当依法申报缴纳企业所得税。

但是，如何理解申报缴纳所得税？月度或季度预缴所得税时，会计上按照权责发生制确认的利息收入，即使不到约定的付息时间，也应申报。但由于税法规定确认利息收入的时间，是合同约定的付息时间，因此，如果到年底，还不到付息时间，年度汇缴时，可以作纳税调减处理。

（2）转股时的应收未收利息

购买方在选择转股时，一般会有应收未收的利息，这部分利息通常是与本金一并转成股权。这部分利息，是否征收所得税？

17号公告也规定，购买方企业将应收未收利息一并转为股票的，该应收未收利息即使会计上未确认收入，税收上也应当作为当期利息收入申报纳税。为什么？因为将这部分应收未收利息也转成股份，相当于发行方支付了利息，购买方取得了利息。

2、如何确认转股后的投资成本？

根据17号公告，以该债券购买价、应收未收利息和支付的相关税费为该股票投资成本。

如何理解支付的相关税费？

购买方的利息收入，应缴纳增值税、所得税，是否也要计入投资成本？比如甲公司购买乙公司发行的可转换债，成本是1000元，应收未收利息是106元，将1106元转成股权。甲公司因确认106元利息收入，需要缴纳6元的增值税，确认100元利息收入，还要缴纳25元的所得税，甲公司的股权成本是多少？1137元（1106+6+25）？

不对，成本就是1106元。17号公告所说的相关税费，是指为完成投资，可能支付的税费，如顾问费等。而增值税和所得税，是因为取得利息收入缴纳的，与投资是两个行为。

（二）发行方企业的税务处理

主要是债券利息能否在税前扣除。

1、转股前的利息支出

17号公告规定，发行方企业发生的可转换债券的利息，按照规定在税前扣除。

结合税法关于税前扣除的其他规定，发行方企业实际支付的利息，如果取得合法的扣除凭证，才可以税前扣除。

2、转股时的应付未付利息

按照17号公告，发行方企业按照约定将购买方持有的可转换债券和应付未付利息一并转为股票的，其应付未付利息视同已支付，按照规定在税前扣除。

发行方应付未付的利息视同支付，允许扣除，与购买方应收未收利息视同取得，申报纳税，就统一起来。

但是，扣除凭证是什么？应该凭购买方开具的发票扣除。

（三）没有17号公告，如何处理？

如果没有17号公告，如何处理？尤其是应收未收利息如何处理？按照税法的有关规定分析，处理方式与17号公告的规定，应该一致。

对购买方而言，转股时应收未收的利息，如果转成股份，实际就是收到了，所以才转成股份。转股所在的年份，预缴时，该申报缴纳所得税，汇缴时不再纳税调减。

对发行方而言，转股时应付未付的利息，如果转成股份，实际也是支付了，只要取得购买方开具的发票，应可以扣除。其他问题，应没有争议，不再赘述。

三、跨境混合性投资业务的特殊规定

关于混合投资业务如何进行所得税处理，《关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2013年第41号，以下简称41号公告）规定，如果同时满足5个条件，视同利息处理，投资方确认利息收入，发行方可以税前扣除。

（一）混合投资收益视同利息处理的条件以下5个条件，必须同时满足：

1、利息定期支付

被投资企业接受投资后，需要按投资合同或协议约定的利率定期支付利息（或定期支付保底利息、固定利润、固定股息，下同）。

2、到期赎回投资或还本

有明确的投资期限或特定的投资条件，并在投资期满或者满足特定投资条件后，被投资企业需要赎回投资或偿还本金。

3、没有净资产所有权

投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权。

4、没有选举权和被选举权

投资企业不具有选举权和被选举权。

5、不参与日常经营投资企业不参与被投资企业日常生产经营活动。

（二）被投资企业利息支出的限制规定

境外投资者在境内从事混合性投资业务,如果要按照利息处理，即使满足41号公告规定的条件，如同时符合以下两种情形，则按照股息处理，境内被投资企业向境外支付的利息，不得税前扣除。

这两个条件是：

1、关联关系

该境外投资者与境内被投资企业构成关联关系。

2、境外投资者作为股息且不征税

境外投资者所在国家（地区）将该项投资收益，认定为权益性投资收益，且不征收企业所得税。

被投资企业不得按照利息税前扣除，但是向境外支付时，还是应扣缴所得税，按照利息还是股息？应该按照股息，扣缴境外投资人的所得税。

（三）新规定堵塞了征管潜在的漏洞

企业所得税讲究交易双方处理问题的一致性。如果双方都是居民企业，如果按利息处理，投资方按利息征税，被投资方按利息扣除。如果按照股息处理，投资方免税，被投资方不得税前扣除。

但如果投资方是非居民企业，被投资方按照利息税前扣除，投资方作为股息且可以免税，双方还是关联方，则可能造成税收征管的漏洞，17号公告的规定，把漏洞给堵上了。但是，由于向境外支付利息或股息时，一般要扣缴非居民的所得税，所以，这个漏洞，也不是100%的漏洞。

四、核定征收改为查账征收后资产的税务处理

纳税人核定征收时，资产的折旧或摊销可能不影响其纳税义务。但是，改成查账征收后，如何确定资产的计税基础，如何提取折旧，就成了需要明确的问题。

（一）资产计税基础的金额与凭证

企业能够提供资产购置发票的，以发票载明金额为计税基础；不能提供资产购置发票的，可以凭购置资产的合同（协议）、资金支付证明、会计核算资料等记载金额，作为计税基础。

（二）提取折旧的年限

企业核定征税期间投入使用的资产，改为查账征税后，按照税法规定的折旧、摊销年限，扣除该资产投入使用年限后，就剩余年限继续计提折旧、摊销额并在税前扣除。

比如甲公司购置一设备，可以5年折旧，计税基础是100万，购置后的第一、第二年核定征收，自第3年起改为查账征收，则折旧年限是3年，每年提取20万。

五、文物艺术品资产的折旧或摊销不得扣除

按照17号公告的规定，企业购买的文物、艺术品用于收藏、展示、保值增值的，作为投资资产进行税务处理。文物、艺术品资产在持有期间，计提的折旧、摊销费用，不得税前扣除。

这些艺术品与企业经营收入没有直接关系，不应扣除。

六、取得财政资金确认收入的时间

有些企业自财政部门取得各类补贴，何时确认收入？两种方式：

（一）按照权责发生制

企业按照市场价格销售货物、提供劳务服务等，凡由政府财政部门根据企业销售货物、提供劳务服务的数量、金额的一定比例给予全部或部分资金支付的，应当按照权责发生制原则确认收入。

（二）按照收付实现制

除上述情形外，企业取得的各种政府财政支付，如财政补贴、补助、补偿、退税等，应当按照实际取得收入的时间确认收入。

如果自政府其他部门取得补贴，是否适用上述规定？应可以适用，其他部门的资金，一般也是来自财政部门。

从17号公告的规定可以看出，这些政策口径尽管可能存在分歧，但是严格按照现行税法的规定，也可以得出大体类似的处理意见。在学习这类文件时，应在掌握规定的基础上，领会主管部门处理问题的思路，其实就是根据基本规定和基本原理，在既不漏征也不多征的基础上，妥善处理。