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渥庐品书:共和国税收征管史的井然建构

李胜良 / 2020-11-07
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  • 税史勾沉
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。

    《共和国税收征管七十年》

    渥庐品书:共和国税收征管史的井然建构

    ——《共和国税收征管七十年》读后

    渥庐按:2020年10月31日,我赴江西财大参加“税票与财税中文化研讨会”,并做了《禁果初尝第一功》的主旨发言。因为有曾耀辉兄提供的后门,我得以先睹《共和国税收征管七十年》一书,并藉此挥洒我对税收征管学和税收征管史的不羁才情。在同一时间段,导师马国强先生正在创写他的《变革中的现代税收管理体系》(据悉:该长文将在《税务研究》第十二期发表),并时常赐示与我,这在相当程度上扎实了这篇书评的厚度。书评很是克制地写了八千多字,又很是礼貌地讲求了捧多贬少(但不能不贬,否则是对我精诚私淑的杨联陞先生不敬)。本文于9月间既已杀青,一度雪藏,直到已经开了会、做了发布、出了新闻之后公开于公众号中。2020年11月5日

     

    税票与财税中文化研讨会

     

    作为国家税收治理体系的接地端、集成端、执行端、敏感端、摩擦端、舆情端、起效端,税收征管负有实现税收职能、彰显税法意志、改善税收遵从的现实权能。它凭借着对课税对象、税源、纳税人的筛选、洞察、捕捉、剔汰、区分、评估、斡旋、征稽、回护,具体而微地介入到税收征纳关系的柔软、隐秘、应激体位,在国家强制力的背景下,无时不需要贯注以灵动、活泼、机警的处事技巧、心理策略、行为分寸,守经达权,随机应变,创造性地达成政策目标。如此,税收征管更具张力、难度、挑战性、炫惑色彩、博弈情景,投诸于古今中外的基层税干更深广的冲关空间。

    税收征管是税收治理意图的最后一公里旅程。来自于税收政策或税收征管本身的避税节点、税收筹划点都需要在这最终环节修正改进。有趣的是,诸多制度创新都是在几代人持续一贯的努力下逐次实现的。我个人的中国古代税收征管史检索中,遇到过这样一条史料,大可以比附我们今天的某项努力。宋史《齐廓传》云:“平阳县自马氏时税民丁钱,民生子,至壮不敢束发。”人之成丁,每每依赖于一定的年龄要求。而在身份登记比如明朝的赋役黄册、共和国时期的身份证并不是很健全的情况下,年龄判定不得不受制于一个人的标志性装束。至壮而不束发,从纳税人的角度便等于宣布了未成丁。如此这般受制于外在力量的纳税人资格认定便出现了颇大的避税空间。上世纪九十年代,有关方面大力推行具有唯一性的纳税人识别号,并努力使之与诸多身份认证系统如质量监督局的企业编码、社保部门的社会保险号达成通贯,就在某种程度上是为着制约纳税人身份的虚拟、虚构、虚空。从三十年后的今天看过去,这样看上去有点笨拙的人工作业,分明是前互联网时代对互联网+时代的倾情赠予。到2015年全国范围内实施企业工商营业执照、组织机构代码证和税务登记证“三证合一,一照一码”,终不负前辈们的筚路蓝缕。

     

    税收征管又是隐含甚至富含委托代理风险的雷区。一旦失控,一处处末梢神经不再原汁原味地执行税收管理当局的指令而作出并非出以公心的“自由裁量”,进而触及税收征纳之间本来就已经脆弱的神经,势必酿成行政灾害。历朝历代,从没有在整治税吏腐败方面积累多么成功的经验。从这个意义上,共和国时代多少旨在限制、规矩、监督税务人员过大权力和过滥运用方面的举措和外围相关法律法规(如行政处罚法、行政诉讼法、国家赔偿法、民法典),都循着规范化这条线路铺垫出融洽税收征纳关系、改善基层行事作风、促进税收治理走向柔性作业、纳税遵从度提升等不期而遇的效果。

    对于税收的伦理评价也每每集中于税收征管侧。纵观历史,依据税基税目税率计算出的税负未必是纳税人现实领受到的实际税负,不仅有诸多隐性的成本寄于征收与奉行区间,更有来自于具体税收征管的贴身伤害、冷暴力造成的肉体、心灵负重。一些学者的研究,曾经对宋朝、明朝等得出税负不重的认定,就在于他们难以得到较多来自于征管领的资料和数据。长于故事描述而短于数字铺陈、长于笼统界说而短于具体排比的古代史述,确实无从明细地揭示何者是无泪的税收、有痛的税收、造伤的税收、生恨的税收、致命的税收、激化逃避冲动的税收、挑动反抗甚至反叛信念的税收,因为税收征管侧与税收伦理侧的对应关系,微妙莫名,相关度难测。

     

    相对于税收理论、税收政策、治税思想的形而上、“高大上”,税收征管更具“小快灵”“短平块”的具象特质,反映在诸多完备六要素的故事链条中,相对于着落在纸面上、法典上、高台上的大法大政,税收征管每每会有一些更富民间意味的观察、描述、呈现意态,诸如“白麻纸上书德音”“黄纸放尽白纸催”“县吏催租夜打门”“水中照见催租瘢”,即使不是喜闻乐见,终究人见有份,每个人心目中都有他对税收征管的主观印象。

    这恐怕也是民国以前的税收史写作更多瞩目于制度史而少征纳关系史尤其未曾谱写过体系健全的征管史论述的缘由:表象太乱,头绪太多,技术性太强,评价尺度太难把握,只凭文献考据不足以呈现原貌和全貌,而需要依托更多的田野功夫、口述资料、物证材料,甚至对野史、逸诗、口碑的涉猎。共和国时代加强了对税收征管的经验归纳和规律总结,且因为大跨度地经历了农业社会、工业社会、信息社会的经济腾跃,而让税收征管的对策方略呈现出一个完整顺遂的进化链,而大大增加了税收征管史的可叙述范围、可排组空间、可搜寻踪迹、可系统构建可能性。七十年的税收发展历程,鲜明地区划为草创时期的八面来风、收敛时期的八风不动、开放时期的风生水起,其间涌现了大量生动鲜活的案例资料,为一部赫然有料、井然有序、凛然有道的税收征管史的脱颖而出,铺陈了足够的前提条件。

     

    成体系、成规制、成气候的税收征管史应该诞生于共和国时期而非民国时期的另外一个原因,是共和国时期更有资格佐助对这一专题史的铺陈。纵使已经过去了七十年,毕竟经历了较长时间的沉寂,我们仍然不敢响亮地声称在税收制度的构建方面已经明显、长足、彻底地超越了中国税收现代化重要发轫期的民国时代,但在税收征管技术、范围、深度、精度、效率、厚重程度上,肯定已经远远地超越了当年在高端税系都会无奈采行“径行决定”的民国税务当局。从查定、查验到查账核实征收,从定额、定率到据实依法征收,从手工作业到建账建制再到互联网+,从对发票的控税操作到简单的据票征收印花税、以票管税再到在增值税票上注明税款进行抵扣,从“一员进厂各税统管”这样的建国初期被视为经验作法的驻厂员制度,到第一轮征管改革时期的征管查三分离,再到新征管模式下的云监控,从强调强制到注重服务,从征纳双边到中介组织双向权衡,从延安时代奉为良策的“民主评价”到国际税收背景下的APA协议,共和国的税收征管已经脱胎换骨更新换代。税收征管理论方面,当文绉绉的“奉行”改译为吻合于政治学意蕴的“遵从”,税收征纳关系的冰冷戒备一跃为和悦安祥,征纳互助共治的一团和气正驱散早年压在税收征纳之间的污浊阴霾。“税收是我们为文明社会付出的代价”理念的大面积确认,越来越转化为具体的税收立法决策与税收征管操作。

    在制度建设方面大开大阖别开生面的民国时代曾经出台了许多至今仍然应该投以敬意的税收法规,可连《税收组织法》都未来得及厘定,遑论《税收征管法》。纵是在仍称民国年号的台湾率先开启了税收征管上的诸多有益尝试比如发票抽奖,基于税收征管立法上的重大建树,依然来自共和国区位。一部《税收征管法》藉由《征管条例》《发票管理办法》的辅佑款款而至,一套伸缩有度的税收征管模式悄然归位,一支投身于基层税收征管总数超过百万素质已与互联网时空接驳的税务干部群落的全新整肃,我们说共和国的税收征管境界在进入新世纪后已经远远地超越了民国时代,是有坚实论据的。从后农业时代税收征管偏重于人盯人,到工业时代偏重于人盯账、票,再到信息时代计算机智能监控全视角数据,共和国的税收征管有足够的资本,回顾既往,展望未来。

    正是在这样的背景下,由江西财经大学财税研究中心组织编写、该校党委书记兼财税研究中心首席专家王乔先生策动、荟萃财税中心一众教授博士集群主笔并结合实务部门亲历者、涉税文物收藏家积极参与的《共和国税收征管七十年》隆重出版。金风玉露一相逢,一部兼顾时序轴、主题轴、事件轴的皇皇巨制已然扑入人们的眼帘。

     

    盛世修史自是潮流,但当代人修当代史终究是修史者的畏途。毕竟,当事人尚在,利害关系犹在,事发场景宛在,每个人都可以尽情置喙,纵情褒贬,畅情取弃,倾情追补。更有许多理当作成败分析、理性评断、历史逻辑推定的事件、创制、举措,也不便做通透周延的纵横捭阖。对于特定人物的功过品评,更是显见的难局和畏途。内幕与资讯未必做了全线的公开解密,一些重大行动的出台,还有着许多的难言之隐弦外之音,修史者暂时难以涉足。一句话,诸多事体尚未盖棺,何谈定论。但是,成熟体态的历史总是需要建立在实录、“邸报”、笔记、野史甚至街谈巷议、文山会海、正论反说的基础上,适时地予以总结,恰是为价值中立的“青史”提供的厚实积垫。更为重要的是,本书几乎是以首部税收征管史的姿容面世,其在体系、体例、体量方面的启划特具原创意涵。尤其值得提起的,是它为方兴未艾的税收征管史写作,示范了一个井然方正的叙事结构,据此烘托起对共和国七十年税收征管活剧的宏大开篇。

    本书的策划、运筹和创写显然顾及了上述论及的诸多微妙元素。特定局部虚实有度、详略有度、宽严有度、史论有度,点到为止,欲说还休,仍是预伏了许多现在不宜多说但又不能不说只好讲究尺度小心翼翼地说的分寸感。时而羚羊挂角,讳莫如深;时而草蛇灰线,微言大义;时而和而不同,存疑献惑;时而旗帜鲜明,堂堂正正。透过此书的字里行间,你能够品到治史者的宽容、达观、谨慎和知性。由一群清一色的教授、博士以深厚学养、扎实功力、悯世情致祭出的宏篇巨制,自是不同凡响。

    细致地揣摩全书,我们还可以从中理出许多隐秘但执着的集束线条,条分缕析,稳步推进。从我这个有着十几年税收征管实践、十几年税收征管研究履历的读者的界面,可以尝试着归纳出一条主线、两个视角、三大板块、四驱导向、十处机纽。

    一条主线,就是沿着共和国税收征管七十年的历史和逻辑演进,兼容技术创新、制度创新、人事创新等生产力变革,凭借着规制化、标准化、专业化、精细化、信息化、现代化等设计之初只是理性推演、集成之后竟是一脉相承的发展路径,所呈现的共和国税收征管变迁轨迹。

    两个视角,分别是国家的税收治理视角和纳税人的税收遵从视角。对纳税人不仅仅作为一种虚拟客体、假想敌而是有血有肉的人格构成,是共和国税收征管的一个大大的亮点。从征纳对峙到税企共容共荣,甚至发展到严格守护税收营商环境的高境界,这是新时期税收征管的标志性景观。本书在行文中,至始至终将纳税人一翼作为一个叙述由头,从建国初年发动员工护税,到越来越强调融洽税收征纳关系,再到具体的纳税服务、办税服务厅,直到更为生动可触摸的税收遵从、纳税人满意度、纳税人信用等级,一路挺进到对接国际标准的税收营商环境。尽管纳税人的主体色彩依然含糊漶漫,人格尊严却确实与日俱增。

    三大板块分别是时间排列、主题组合、大事归集。三大板块齐头并进,互为举证,结合起来串读,义理分明。如此排布,可以省去许多不必要的笔墨,诸多历史梗概一目了然。时间序列揭示了七十年税收征管的发展脉络,主题序列又拈出相应重点细说周详,大事归集强调从决策层对诸多重大事体的筹划与运作,很有古史写作的意蕴:时序轴如传,主题轴如志,事件轴如表;时序轴如纪传,主题轴如纪事本末,事件轴如编年。

    四驱导向分别是历史导向、潮流导向、国际导向、问题导向。陈云有谓:我国草创阶段的税收制度体系是从“孔祥熙的仓库”里搬出来的。诚然,国情的特别和渊源的多绪,更让我国初期的税收治理系统裹胁着延安模式、上海模式、苏联模式、西方模式的多重元素。做为红色政权、红色税收的“原产地”,江西人有着深厚、浓郁的历史资源可以依托。本书中,诸多事体都很自觉地“从头说起”,比如税收管理体制、协护税网络,几乎是一个可以鲜明感知的行文风韵。

    潮流导向不仅体现在对不同时期的国家治理和税收治理路径予以声援、响应和落实,还反映在清醒的未来意识上。承接历史,因应时势,迎合趋向,让这样一部看上去只有七十年时长的历史著述呈现出宽大的纵深、深远的半径、广袤的幅员。最值得夸赞的,是本书为未来中国的税收征管前景,设置了专章进行描绘,这样的开放性、前瞻性十分难得。

     

    进入新的世纪,随着经济全球化的深入,国际税收理论有了长足的扩张,“渗入型”“侵入型”“圈入型”“楔入型”等各色道行纷至沓来,打击税基侵蚀和利润转移(BEPS)、《海外账户纳税法案》(FATCA)等新鲜技法层出不穷。这也在相当程度上,作用于有着税收法权外溢可能性的的中国,刺激其在涉外或未必涉外的领域作出适应性的调整。这样的国际税收征管意识,本书在诸多章节诸如税收征管现代化、税源监控、纳税评估、营商环境等都有体现。这与中国与外界的税收征管合作日益增多是同步的。2009年,中国加入国际联合反避税信息中心,更是一个重要时点。

    问题导向主要反映在下卷各章。这也是很见理论功力、政策功力、业务功力的部分。诸多事项比如税收征管法修订、金税工程进程,叙述不厌其详,说明不厌其精,讨论不厌其碎,敢于在税收征管这样本来就有些纤细的事体上做掰开揉烂的细节推演,颇能见出作者群的深厚底蕴。

    十处机纽,分别是理解共和国税收征管史的一些画龙点睛、牵一发而动全身的关键所在,也是本书的叙事重点,包括税收管理体制、干部队伍建设、征管模式、征管改革、征管立法、纳税服务、大税征管、协税护税、税收征管信息化、税收征管现代化。

    狭义的、严格意义上的、原典意义的税收征管(征管条例出台前时常被呼为稽征管理),是不包括税收管理体制(以及税收征管体制)的。征管法的原初框架即管、征、查、处(还有许多链接于别法的强制手段如税收保全、强制执行、优先权、代位权等),都是投注于具体的税收执法实践,以征纳之间的紧密互动为特征,而税收管理体制这样更为高端、上游、统摄性的上层建筑,则构成税收征管的背景、前提、护翼、掣肘。税收管理体制是纲,税收征管是目。税收管理体制是大局,税收征管是细节。纳举目张,一纲带全目。本书将税收管理体制隆重地载入并做为重头内容,恰是考虑到了二者的紧密关联,视之为广义的税收征管元素。有了通天性的税收管理体制,则贴地性的税收征管也便有了更坚实的系统凭借。

     

    用数字说话、变泛泛空言为咄咄史据,是本书的一个显见特质。反映在共和国七十年的干部队伍建设上,作者引用了一系列的数字,标示共和国税收征管力量从强化到消弱再到重新整肃的过程。干部队伍建设也不能算是税收征管机体的内置元件,而是税收征管的上位程序。但是作为税收征管的执行主体和当事人,揭示这一队伍的盈缩变化可以直观税收征管的历史定位。从建国初年大力强化税收征管队伍时的14万多人,到任子良所谓“无税之国”以及“合并税种,简化征收办法,改革不合理的工商税收制度”的3万多人,到1981年批准增加税务干部8万人、1983年批准增加税务干部4万人并对征管、稽查人员统一着装,直到如今俗称的百万税字军,活脱脱地凸现出共和国税收征管先扬后抑、触底反弹的历史流线。想一想都自豪,著名的三反五反运动中,“反对偷税漏税”赫然在列,为共和国开国史刻下税收治理的深切印痕。基层的税收征管人员,自然也成为重要的国家建设者。

    税收征管模式是税务当局对于税收征管资源的空间和逻辑排布。它上承治税思想,下接具体征管操作。一些颇是形象的归纳让人们对某一时代的税收及征管风貌一目了然,诸如“一人进厂,各税统管”、“征管查三分离”尤其是后来的三十四字白描,都是直击要害,直抒主次。从操管侧重上,“管人”、“管事”、“管数”的描述也很形象。从税收征纳关系上,“对立”、“倾斜”、“平等”也能对渐次的柔性诱惑力有所揭示。从治理态势上,“人治”、“法治”、“共治”的趋向颇有点晴之效。

    税收征管改革是一个永恒的命题。征管改革具体反映为征管模式的拓建过程,比如1989年税收征管改革旨在改变“一员到户,征管查一人负责”的状况,1997年的征管改革具体目标模式在于:“以申报纳税和优化服务为基础,以计算机网络为依托,集中征收,重点稽查。”到2004年总局发出《关于进一步加强税收征管的若干意见》时,上述模式表达式的尾部,又追加了“强化管理”四个字。新世纪的“管数制”趋向下,征管模式又被重新归纳:“以纳税人自主申报纳税为前提,以促进依法遵从为目标,以风险管理为导向,依托专业化、信息化管理方式,优化服务,加强评估,集约稽查,依法征收。”

    作为共和国税收征管从人治进化到法治的重要标志,部分承担了税收组织法、税收基本法功能的税收征管法族,在诸多国家大法如宪法、行政法、经济法、民法的护佑下,日益绽放着越来越光彩夺目的神韵。仅仅是在篇章结构上,都有明显的增容。征管条例确立的管、征、查、处四分法,到了1992年、2001年征管法成文,即使附加了诸多的管制、强制手段,仍然保留着此一外观。可之后的修订尤其是2013年以后的预期修订,干脆在篇章上大加扩张,又增设凭证管理、信息披露、争议处理等章。随着民法典的出台,还将有新的兴革。在这一话题上,本书饱蘸笔墨,有许多精致和细腻之笔。

     

    甫一开始便高扬纳税人满意度、税法遵从度指向的纳税服务越来从技术到心术,从行为引导到心理干预,从公事公办到一事一议,从以我为主到以人为本,从单向度剃头挑子到双边、多边共赢,从拂面轻风到和煦春风,铺陈为一个税收征管关系逐渐从敌对到友好、从戒备到互信、从冰封到解冻、从扰动到共生的融洽曲线。本书对纳税服务的曲折流变娓娓道来,起承转合,明澈周详,颇能标示历史写作本应该有的流畅性、故事味和画面感。“便民办税春风行动”,每年都有具体指标,每年都有显见绩效。提速降负,压缩办税时间,追求“办税容易度”,每一条都是真金白银。有了纳税服务这一大块具有着关系史、行为史、心灵史意味的内容,税收史写作过于逼仄于制度史、决策史、治理史的行文惯例大有改观。

    从抓主要矛盾的角度,大税管理、重点税源管理、专用发票管理的思路也是进入新世纪以来共和国税收征管的一个看点。2004年,谢旭人即曾经对增值税管理提出“以票控税,网络比对,税源监控,综合管理”的十六字方针。2007年建立的税源管理四位一体机制即税源监控、税收经济分析、纳税评估、税务稽查,其实也主要指向大企业管理和大税管理。之后,这方面的内容益多。比如在2017年,《增值税纳税申报比对管理操作规程(试行)》颁布并于次年实施。

    协税护税该是一种古老悠久的治税法门,我们甚至可以追溯到汉朝的告缗、宋元的买扑、明朝的粮长。这种旨在借助第三方力量的参与助推税收目标达成的特别手段,到了共和国时期终于修成正果。从人海战术的民主评议、店员举报,到专家路线的会计师助阵,直到更具人文关怀和和衷共济情韵的中介服务组织,既捍卫税收法权,又维护纳税人合法权益,同时友善面对税收政策和征管纰漏,可谓协税护税的道义担当。本书对这一话题的讨论颇有历史当场情态,让这一眼见就要过时的概念再度闪光。

     

    税收征管信息化是共和国税收征管史上最为显示技术进步和时代变迁的标志性事项,是它一步步地将一穷二白的落后征管方式次第助推至云端。一直以来争议频频的金税工程必然会在几十年后被无利害关系的后人赞不绝口。本书的一大历史贡献,是把这外行看上去五迷三道云山雾罩的高技术,翻译成耳熟能详的通俗版本,向当前和后世的人们作语重心长的倾情解说。“一个平台、两级处理、三个覆盖、四个系统”实现之日,也便是税收征管彻底从人间驾临云端之时。

    税收征管现代化并不仅仅局限于官方所提出来的那些指标,因为这本就是一个流动的、发展的、随时随地会更新短期目标的过程。马国强教授曾经如此归纳在征缴环节的实体变化:税收征管的过去时,主要反映在民国以前,税收征缴局促着落于税基一隅即丁与土之上,单纯由税务当局定税,谓之单向稽征;税收征管的现代时,主要是指共和国时代七十年,税收征缴着眼于全流程,诸如税务登记、纳税申报、账簿管理、税款缴纳、纳税评估、税务稽查、违法处理、税收救济,谓之双向博弈;税收征管的将来时,税收征纳间的信息不对称已经消失,则由税务机关与纳税人各自依法确定税额,双方核对后直接划转,如此以云端推演淡化现实操作,税收征管也将进入无人机状态,谓之双向认同。本书对这一伸展性话题也做了许多有益的探索。

     

    诚然,对一部首创性的作品吹毛求疵是容易的。比如说,这一部主要是由税收征管实务未必多么熟稔的大学教授们所写的税收征管史,过于执着和拘泥于文献考索而欠缺一些灵动延伸的材料,比如来自当事人的口述、基层税务干部的认知、纳税人的分说。即使有税务干部、涉税收藏家曾耀辉先生参加,仍然未能发挥他的职业和志趣优长,如他当年的《中华苏维埃共和国税收史》那般文图并茂,左图右史,佐以大量的证物、藏品,将看似枯燥繁琐的的税收征管形象化。比如建国初年的实体内容相对单薄,如果辅以一些稀有的票、证、书、照图谱,一定增色不少。纵览全书,只在第八章即发票管理专章有少量配图。相形之下,其它各章,因为通篇论文、公文甚至条文的胪列,不免显得略为干涩、玄虚、空疏、枯燥、正襟危坐、莫测高深。不过,相对于这部书的开创、定鼎、布局之功,这些都是枝节,是趣向,是白璧微瑕,是可以随着进一步的修订越来越趋成熟精致的契口。

     

    如王勃当年论定的,江西是一个物华天宝人杰地灵的所在。财大校园里的腾蛟路、抚波亭可以见证王乔、席卫群、曾耀辉们为着建构共和国七十年税收征管史付出的智慧和辛劳。“风情写放腾蛟处,波抚梅林逗翠微。”谨为《共和国税收征管七十年》点赞!

    李胜良

    作者
    • 李胜良 中国税务学会学术委员
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