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[浅谈新收入准则]:有人说新收入准则很晦涩,我却不这么认为

Freecity / 2020-08-21
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  • 会计准则
  • 收入准则
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。

    01 新收入准则基本情况

    2017年7月5日,中华人民共和国财政部颁布了《关于修订印发<企业会计准则第14号—收入>的通知》(财会(2017)22 号)。

    准则要求在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则企业会计准则编制财务报表的企业,自2018年1月1日起施行;其他境内上市企业,自2020年1月1日起施行。因此我们可以看到很多上市公司今年都公告了新收入准则执行的情况:

     

    但目前实务来看,很多人对新收入准则还没有形成一个具体的概念,思路仍然停留在老收入准则中。今天我们先来预埋一颗“知识”的种子,后续会逐渐展开,如何读懂并结合实务,掌握新收入准则的运用。


    02 为什么要变更收入准则?

    我们先来了解“缘起”。官方的解释是两方面:

    ① 解决现行准则实施中存在的具体问题

    随着互联网经济的蓬勃发展,经济生活中不断涌现新的经营业态,比如当下最红的直播、垂直内容营销等。互联网和4G的普及,不仅带来了很多新经济,它们和传统经济的结合,也碰撞出了很多新的样式。作为财务报表的核心——收入,由于2006年的收入准则已经逐渐无法普遍适用,因此对原准则进行了修订,用来解决现行准则存在的具体问题。

    ② 保持与国际会计准则理事会2014年新发布的收入准则持续趋同

    随着全球化的必然趋势,我们的财务会计准则也需要逐步趋同于国际会计准则。国际会计收入准则的核心原则是,主体确认收入的方式应当反映其向客户转让商品和服务的具体模式。为了趋同于国际会计准则,因此对原准则进行修订。

    所以,我们在学习新收入准则时,要结合这2个修订的原因,领会准则变更的意义所在,这样理解也会更深刻一些。

     

    03 新收入政策的四个主要变化

    新收入准则并不是重写,而是修订,因此我们要特别关注此次修订的主要变化。纵观准则,主要变化有4个,如下图所示:

    新收入政策的四个主要变化

     

    ① 将现行收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型

    现行收入和建造合同是两项准则,建造合同需要采用完工百分比方法来确认收入,所跨的会计期间也比较长,通常大于1个会计期间。

    新收入准则中将两者合并,对收入确认时点做出了新的规定,即在某一时段内确认,还是在某个时点确认。我们不仅会有疑问,之前采用建造合同方式来确认收入的,目前应该作为某一时段履约,还是某一时点履约呢?(先留下这个问题)

    ② 以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准

    收入确认来源于提供商品和服务。提供商品可以用商品所有权上的风险报酬转移来作为判断标准,但服务就比较难去量化这一点。新收入准则打破商品和服务两者的界限,以控制权转移来作为判断标准。

    那么,控制权的要义在哪里?主要的三要素如下所述:

    控制权的要义在哪里?主要的三要素如下所述

     

    归纳一句话是:我现在就拥有决定其如何使用以获取利益的权利。如果客户已经有了这个权利,那意味着企业达到了收入确认的时点。

    ③ 对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供更明确的指引

    现行的收入准则只对奖励积分做了具体的指引,但对于其他形式的多重交易安排,未做明确指引,因此需要修订这一项。

    什么叫做多重交易安排?比如:

    买空调+安装服务+维修服务

    会员制+具体商品优惠+佣金和返利等

    装修设计+装修服务+质保

    上述商品和服务可能在同一个合同中体现,如何对这些包含多重交易安排的合同判断收入的确认情况?新收入准则中有明确、具体的指引。

    ④ 对于某些特定交易(或事项)的收入确认和计量给出了明确规定

    有哪些特定交易或事项呢?我截了一张收入应用指南的目录,大家可以浏览一下,是否有和平时实务结合的情况:

    对于某些特定交易(或事项)的收入确认和计量给出了明确规定

    不难发现,上述特定交易在实务中非常普遍,这意味着以后在审计的时候,需要特别仔细查看收入确认的合同和协议,结合企业的实际情况,查核是否存在上述特定交易,是否需要根据新收入准则,做出不同的调整。


    04 具体科目设置的变化

    新收入准则下的科目,因为有合同、履约等新词汇的出现,也相应出现许多新的科目。我从应用指南截了一个科目目录:

    具体科目设置的变化

    现在,我们先具体来谈谈科目设置的主要变化,这里不由地会涉及到定义,但我会努力将其解释成大家都可以理解的样子。

    应收账款和合同资产

    合同资产,是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利,且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。

    应收款项是企业无条件收取合同对价的权利。

    简而言之,两者都是收取对价的权利,但是应收款项是无条件的,而合同资产则是有条件的。

    怎么理解?比如,提供A(200万)和B(600万)商品给客户,合同价款800万元,只有A和B全部交付后,公司才有收取800万元的权利。A商品在合同签订后就提供,B商品要3个月才能完成,完成后再提供。

    在提供A商品时:

    借:合同资产(需要提供B后才能获取对价) 200

      贷:主营业务收入   200

    在提供B商品时:

    借:应收账款(已经有了获取对价的权利) 800

      贷:主营业务收入  600

        合同资产         200

    还要注意一点,合同资产相应存在减值准备,而应收账款是对应坏账准备。前者的损失计入资产减值损失,而后者则是计入信用减值损失,这代表着两者背后的风险承担也有所不同。

    预收账款和合同负债

    合同负债核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。新收入准则下,不再使用 “预收账款” 科目及 “递延收益”科目。 

    这意味着预收的销售款项,均需要列示在合同负债。那预收账款这个科目还有什么用途?主要是核算企业收取的客户对价,但没有向客户转让商品的义务。比如说购买房屋的意向金、认筹金,在收取时可以列示在预收账款,因为此时该款项还没有具体对应的合同,也就不符合合同负债的定义。

    ③ 合同取得成本和合同履约成本

    合同取得成本:企业取得合同发生的、预计能够收回的增量成本。 

    合同履约成本:为履行当前或预期取得的合同所发生的、不属于其他企业会计准则规范范围且按照本准则应当确认为一项资产的成本。

    这两者本质是将已经发生的支出确认为一项资产,在确认收入的当期,相应计入损益,更好的体现收入和成本的配比性,清晰核算为获取这项收入所耗费的直接能匹配的成本。

    会计是讲究谨慎性的,如果这些金额较小,且发生和收入确认在同一个期间,建议不单独核算,而是直接计入当期的费用。因为核算上要求单独区分和这项合同有关的取得和履约成本,只有在某一项服务价款较大,所发生的这些成本金额也较大时,我们确认为一项资产是较为合理并且经济的,这项资产在收入确认时再反应到成本中。

    ④ 应收退货成本

    应收退货成本核算销售商品时预期将退回商品的账面价值,扣除收回该商品预计发生的成本(包括退回商品的价值减损)后的余额,和预计负债相对应。

    这个科目主要在特定交易“附有销售退回条款”中应用。这在实务中非常普遍,比如家电销售企业,大部分都存在销售退回条款。在确认这类收入时,我们大致清楚需要确认预计负债:

    借:应收账款

      贷:主营业务收入

        预计负债-应付退货款

        应交税费-应交增值税

    但是在结转成本时,我们需要相应确认对应的退货成本:

    借:主营业务成本

      应收退货成本

      贷:库存商品

    当实际发生退货的时候:

    借:库存商品

      贷:应收退货成本

    借:预计负债-应付退货款

      贷:应收账款(银行存款


    05 新收入准则的核心

    学习一项新的内容时,如果一时间抓不着北,不如先来了解核心所在,先熟悉重点。那什么是新收入准则的核心?我们先来简单浏览下收入应用指南的目录:

     新收入准则的核心

    新收入准则的核心2

    目录中的一二三是总的说明,四和五是收入的确认和计量,六涉及到成本,七是特定交易的处理,八是列报和披露。关于收入如何确认和计量这一章节,其中的五步法模型,我认为是理解新收入准则的关键所在,也就是核心部分。那么五步法模型具体是怎样的?如下图所示:

    五步法模型

    从字面意思上非常容易理解,也非常贴近实务。但由于实务纷繁复杂,具体应用起来确实存在难度。准则的晦涩就在于书面的定义较难运用到实务中,因此我们需要后面进一步的用案例来解读,如何运用五步法模型对收入确认并计量。

    欢迎大家后续继续关注该系列,我们会逐步解析。

    行走的审计汪

    作者
    • Freecity 浙江大学毕业,10年头部会所工作经验,MBA,注册会计师,税务师,CFA一级,中级会计师。 微信公众号名称:行走的审计汪
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