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实习生涉税分析

左岸金戈 / 2020-07-30
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    为什么对于实习生取得报酬,是按照个税税目劳务报酬所得还是工资薪金所得存在争议呢?

     一:个税新政

    政策:国家税务总局公告2020年第13号

    正在接受全日制学历教育的学生因实习取得劳务报酬所得的扣缴义务人预扣预缴个人所得税时,可按照《国家税务总局关于发布〈个人所得税扣缴申报管理办法(试行)〉的公告》(2018年第61号)规定的累计预扣法计算并预扣预缴税款。

    根据个人所得税法及其实施条例有关规定,累计预扣法预扣预缴个人所得税的具体计算公式为:

    本期应预扣预缴税额=(累计收入额-累计减除费用)×预扣率-速算扣除数-累计减免税额-累计已预扣预缴税额。其中,累计减除费用按照5000元/月乘以纳税人在本单位开始实习月份起至本月的实习月份数计算。上述公式中的预扣率、速算扣除数,按照2018年第61号公告所附的《个人所得税预扣率表一》执行。

    如,学生小张7月份在某公司实习取得劳务报酬3000元。扣缴单位在为其预扣预缴劳务报酬所得个人所得税时,可采取累计预扣法预扣预缴税款。如采用该方法,那么小张7月份劳务报酬扣除5000元减除费用后则无需预缴税款,比预扣预缴方法完善调整前少预缴440元。如小张年内再无其他综合所得,也就无需办理年度汇算退税

    解读:

    从以上文字中我们可以得出“正在接受全日制学历教育的学生因实习取得劳务报酬所得”按照劳务报酬个税税目缴纳个税,并可按可按照规定的累计预扣法计算并预扣预缴税款。其他类型实习生个税,暂不能适用此政策。有人可能初略读一下,然后说:“哦,我知道了,不就是以后大学实习生必须按照这个规定执行嘛“。其实你这么理解是错误的,因为政策写的是全日制学历教育,并不只是全日制大学生。开个玩笑,那么全日制幼儿园学生适用不?

    全日制学历教育怎么理解?国发[2018]41号 个人所得税专项附加扣除暂行办法,此文件对学历教育做出了具体规定。学历教育包括义务教育(小学、初中教育)、高中阶段教育(普通高中、中等职业、技工教育)、高等教育(大学专科、大学本科、硕士研究生、博士研究生教育)。

    但此政策一出,财税界对于文件的解读出现了不同的声音。我把各路解读划分为两个派别。

    1:咬文嚼字派解读:文件写的是“正在接受全日制学历教育的学生因实习取得劳务报酬所得的”,所以其他类型实习生个税税目,是按照工资薪金所得还是按照劳务报酬所得还是存在争议。

    2:推理派解读,文件写的是“正在接受全日制学历教育的学生因实习取得劳务报酬所得的”,则说明以后所有类型的实习生,个税都按照“劳务报酬所得”缴纳个税(企业代扣代缴)。

    为什么对于实习生取得报酬,是按照个税税目劳务报酬所得还是工资薪金所得存在争议呢?因为这个问题,一直以来就存在争议(本文第二天会提到这些争议)。

    还有新政策对“正在接受全日制学历教育的学生因实习取得劳务报酬所得”做出了规定,但是我们的思考是否不是就止步个税呢?很显然税与税也是关联的,如果实习生个税按照工资薪金所得税目缴纳个税,则不存在增值税的问题,也就不存在发票的问题。如果实习生个税按照劳务报酬税目缴纳个税,则存在增值税的问题(是需要缴纳增值税?还是分不同情况?),也存在是否需要代开发票的问题。(是否分起征点以下或以上分析?还是对标月十万销售额分析?)。关于这些问题,以下我都会做一些分析。

    二:实习生个税的争议

    关于实习生个税到底是按照个税税目“劳务报酬所得”缴纳个税,还是按照“工资薪金所得”缴纳个税,一直以来财税界都存在争议,公说公有理婆说婆有理,各地方主管税务机关口径也是不尽相同。

    首先我们来看一下各地对于这个问题的答疑:

    1:按照工资薪金所得

    我公司为大型零售企业,经常会招用校园学生前来商场实习,我们与学生有签订实习协议,实习生的日常管理视同我公司正式员工,享受同样的待遇。请问我公司每月支付给实习生的工资是应该按照工资薪金代扣代缴个人所得税还是按照劳务报酬代扣代缴个人所得税?依据是什么?请指导。(发布日期:2012-12-13  发布机关:福建省地方税务局)

    答:《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(2012年第15号)规定:企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用,应区分为工资薪金支出和职工福利费支出,并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。根据现行个人所得税法相关规定和2012年第15号公告规定,贵公司与实习生签订实习协议,按正式员工管理、享受同样待遇,发放给实习生的工资应按规定代扣代缴工资、薪金所得项目个人所得税。上述回复仅供参考。有关具体事宜请直接向主管地税机关咨询。欢迎您再次提问。

    2:按照劳务报酬所得

    问实习生个人所得税是按工资薪金还是劳务报酬所得缴纳?如果按劳务报酬所得缴纳,是按8.55%的综合税率缴纳吗?谢谢!(发布日期:2011-04-27  发布机关:青岛市地方税务局)

    答:实习生的实习工资属于与任职、受雇无关的收入,按照现行《中华人民共和国个人所得税法(以下简称《税法》)》的规定,属于劳务报酬所得,按照《税法》第四条和第六条之规定:劳务报酬所得,每次收入不超过四千元的,减除费用八百元;四千元以上的,减除百分之二十的费用,其余额为应纳税所得额。适用比例税率,税率为百分之二十。(旧个税法)

    3:分不同情况,按照劳务报酬所得或工资薪金所得

    实习生按照工资薪金所得缴纳个人所得税还是按劳务报酬所得?(发布日期:2012-05-24  发布机关:大连市地方税务局)

    答:企业支付给实习生的报酬,应当根据企业与实习生签订的具体合同条款和实际实习方式判断适用的所得项目。企业应按有关规定同实习生签订合同。只要受雇者与用人单位存在事实劳动关系,且合同期间受雇者在用人单位全日制工作,企业支付给实习生的收入按“工资、薪金所得”项目申报并代扣代缴个人所得税。否则,单位为实习生支付的收入按“劳务报酬所得”项目申报并代扣代缴个人所得税。

    争议不仅仅是各地税务机关答疑不同,有的时候官方之间对于这个问题都会打架。比如2015年人民日报新浪微博曾专门发微博,指出实习生个税应该按照劳务报酬缴纳。

    实习生涉税分析

    备注:以上截图中的个税算法,因为15年还是执行旧个税法,与现阶段按照新个税法计算存在差异。

    当时人民日报的这个微博,引起财税及非财税界的热议。有人在中国税务报写了一篇文章对人民日报的微博进行质疑。此文章现在在河南税务官方微信公众号上(【税务辅导】实习生劳务报酬税是误用税收政策),还可以查看到。文章提到:“作为季节工、临时工、实习生等人员在企业临时打工,很显然是受雇于用工单位或在用工单位任职,因此,季节工、临时工、实习生等人员为雇佣方提供劳动所得的报酬,理应属于工资、薪金所得而非劳务报酬所得。”

    看到这里,我们不知道个税新政【关于完善调整部分纳税人个人所得税预扣预缴方法的公告(国家税务总局公告2020年第13号)】的出台,是否可以让争议消除?企业的习惯做法是否会做一些改变和调整呢? 

    三:实习生增值税分析

    如本文以上分析,在新政策之前,关于实习生是按照工资薪金缴纳个税,还是按照劳务报酬所得缴纳个税,各地存在差异。如果按照工资薪金缴纳个税,那么显然没有增值税的问题了,所以很多企业为了规避增值税问题。也为了减少因为采用劳务报酬缴纳个税,导致个人所得收入可能减少的考虑,不少企业干脆将实习生统一按照工资薪金代扣代缴个税。

    但是新政策实行后,如果意味企业以后必须按照“劳务报酬所得”代扣代缴个税,那么增值税问题就来了,相应的发票问题也来了。

    在新政之前,对于企业按照“劳务报酬所得”代扣代缴个税,发票如何处理问题,我们看一下税局的答疑。

    我想咨询一下。我单位现在目前雇佣了一批在校的大学生来我单位干活,和他们学校也签订了实习协议,因为时间聘用为3个月,我想咨询一下。我单位给他们发放工资,以及出差各项费用怎么处理。还是需要到税务机关代开发票呢?谢谢。其他需要什么资料要到税务机关备案吗(发布日期:2012-06-27  发布机关:新疆维吾尔自治区地方税务局)

    答:您好:您在我们网站上提交的问题收悉,现针对您所提供的信息简要回复如下:发放工资到税务机关代开发票,出差各项费用作为成本在所得税前扣除.

    有人肯定又要说了:“要不要缴纳增值税,需不需要开发票,要看起征点”。其实这还没到起征点讨论的时候,我们先分析哪些需要纳税,哪些不需要纳税。也就是就算根据新政,以后劳务报酬所得缴纳个税,也不是都得缴纳增值税。

    因为根据2016年36号文件规定,学生勤工俭学提供的服务免征增值税。也就是如果符合36号号文件的勤工俭学的劳务,并不涉及增值税,也不会有发票的问题,更无需拿出什么起征点来谈。

    如果不符合免征增值税条件,则此时考虑起征点的问题。

    不超过增值税起征点(按月销售额≤2万元,按次销售额≤500元):不需要税务局代开发票,同时企业按照劳务报酬所得代扣代缴个人所得税义务,凭收款凭证及工资表、转账凭证等内部凭证作为税前扣除凭证即可,然后可在企业所得税税前扣除。

    超过增值税起征点(按月销售额>2万元,按次销售额>500元):需要个人到税务机关代开发票,同时企业按照劳务报酬所得代扣代缴个人所得税义务,然后可在企业所得税税前扣除。

    在起征点政策中还有个问题,那就是怎么确定是按月还是按次? 一般来说采用按次纳税还是按月纳税需要由主管税务机关核定,如果主管税务机关核定为按月纳税,那么实习生月工资金额未超过2万元增值税起征点,不需要到税务局代开发票,凭收款凭证及工资表、转账凭证等内部凭证作为税前扣除凭证即可;如果被税务机关核定为按次纳税,那么实习生月工资超过起征点500元,需要缴纳增值税,并且需要到税务局代开发票才允许在税前扣除。

    有人说:“你分析的不对,根据财政部税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知(财税[2019]13号) :“小规模纳税人发生增值税应税销售行为,合计月销售额未超过10万元(以1个季度为1个纳税期的,季度销售额未超过30万元,)的,免征增值税。所以只要月收入不超过10万,都不需要缴纳增值税”。

    其实这个问题理论界和实务界都存在争议,对此,《2019年减税降费政策答复汇编》对这个问题做出解释。增值税起征点的规定是什么?(货物和劳务税司答复)答:增值税起征点,仍按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》和《营业税改征增值税试点实施办法》执行。即:按期纳税的,为月销售额5000-20000元(含本数),按次纳税的,为每次(日)销售额300-500元(含本数)。无论是此前对小规模纳税人月销售额2-3万元(季度6-9万元)免征增值税的规定,还是自2019年1月1日起将小规模纳税人免税标准从月销售额3万元提高至10万元(季度由9万元提高到30万元),并没有调整增值税起征点。

    如果寒暑假学校安排学生去某工厂实习,某工厂与学校直接对接(而不是通过第三方劳务公司),这在用工模式制造业非常常见。很多工厂为了涉税方便,可能直接按照工资薪金代扣代缴个人所得税。如果按照新政策,必须按照劳务报酬代扣代缴个税,那增值税如何处理?

    根据36号文,学生勤工俭学提供的服务免征增值税。那么工厂和学校可以操作为勤工俭学,并办理相关证明文件。这种办法也可以解决增值税问题。当然如果不符合增值税免征增值税条件,那么需要从起征点去思考。

    四:实习生涉税总结表

    实习生涉税分析

    表格说明:

    1:按照是否属于勤工俭学来划分,我们可以把实习生分为“学生勤工俭学”实习生和非“学生勤工俭学”实习生。为什么要这么划分?因为根据2016年36号营改增文件,学生勤工俭学提供的服务免征增值税。

    2:在“学生勤工俭学提供的服务”下,又可以划分为两类,一类是“正在接受全日制学历教育的学生实习”,另外一类则是除了第一类的其他。为何要这么划分?因为根据最新个税政策(国家税务总局公告2020年第13号),正在接受全日制学历教育的学生实习,个税税目“劳务报酬所得”,并可按可按照规定的累计预扣法计算并预扣预缴税款。

    3:36号文件规定“学生勤工俭学提供的服务免征增值税优惠”,那么如何申请免征增值税?申请条件:纳税人应取得学校勤工助学管理服务组织出具的证明材料。

    4:实习生企业所得税税前扣除问题,根据2012年第15号公告,区分为工资薪金支出和职工福利费支出,并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的,准予计入企业工资薪金总额的基数,作为计算其他各项相关费用扣除的依据。注意有人可能有困惑了,新政策规定实习生按照劳务报酬税目缴纳个人所得税,但是在这里怎么又是按照工资薪金扣除,并可以计入企业工资薪金总额的基数,作为计算其他各项相关费用扣除的依据。这里并不矛盾,因为一个是个人所得税,一个是企业所得税。

    以上涉税分析,更多的是从新政策出发,结合历史问题,做了政策层面的分析。同时第四点是根据现有政策,对实习生涉税进行总结,但是我们知道表格总结可能与各地实际执行存在差异,其实这就是中国税务的现状。新政虽然对全日制学历教育涉及实习个税做出了规定,但是实习生个涉税相关的问题依然有诸多不明确。

    作者
    • 左岸金戈 职业数豆师,修炼数豆技能,成为数豆职人。 微信公众号:数豆职人
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    • 胡俊 胡俊,从事会计工作23年,其中3年在互联网企业、8年...
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