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《民法典》有关合同的涉税问题

王冬生 / 2020-07-01
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  • 民法典
  • 合同
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。

    全国人大2020年5月28日通过《中华人民共和国民法典》,自2021年1月1日施行,同时废止其他9部法律:《婚姻法》、《继承法》、《民法通则》、《收养法》、《担保法》、《合同法》、《物权法》、《侵权责任法》、《民法总则》,被废止法律的内容,体现在《民法典》不同的“编”中。《民法典》有1260条,分为七编:总则、物权、合同、人格权、婚姻家庭、继承、侵权责任。

    无论个人生活还是企业经营,遇到问题,都可以到《民法典》找到依据,尤其是在订立合同时,更应遵守《民法典》有关规定,避免合同条款无效。《民法典》第二编《合同》,列举了19类典型合同:买卖合同、供用电、水、气、热力合同、赠与合同、借款合同、保证合同、租赁合同、融资租赁合同、保理合同、承揽合同、建设工程合同、运输合同、技术合同、保管合同、仓储合同、委托合同、物业服务合同、行纪合同、中介合同、合伙合同。

    业务决定税务,合同证明业务。对企业纳税人而言,平时经常订立各种合同,注意合同条款的税务风险,知晓合同内容的纳税义务,有助于将税务风险控制在产生之前。本文基于《民法典》有关合同的规定,分析其中的涉税问题。包括以下内容:

    一、《民法典》总则中值得注意的规定

    (一)《民法典》中的“民”包括谁?

    (二)请求保护权利的诉讼时效

    (三)《民法典》中的基本原则

    二、税务、业务、合同之间的关系

    (一)判定纳税义务,需要合同

    (二)享受税收优惠,需要合同

    三、定金及两类合同的涉税问题

    (一)《民法典》关于合同的重要规定

    (二)合同定金的涉税问题

    (三)赠与合同的涉税问题

    (四)保理合同的涉税问题

     

    一、《民法典》总则中值得注意的规定

    《民法典》第一编总则的规定,明确了若干值得注意的事项。

    (一)《民法典》中的“民”包括谁?

    《民法典》用来调整民事关系,“民”具体指谁?包括以下三类:

    自然人、法人、非法人组织。法人包括营利法人、非营利法人、特别法人。

    非营利法人包括事业单位、社会团体、基金会、社会服务机等。特别法人包括机关法人、农村集体经济组织法人、城镇农村的合作经济组织法人、基层群众性自治组织法人。包括税务局在内的执法机关,在民事活动中,也是民事主体。

    (二)请求保护权利的诉讼时效

    《民法典》第188条到第199条,规定了诉讼时效。向人民法院请求保护民事权利的诉讼时效期间为三年。诉讼时效期间自权利人知道或者应当知道权利受到损害以及义务人之日起计算。自受到侵害超过20年的,人民法院不予保护。

    (三)《民法典》中的基本原则

    《民法典》第一编第一章基本规定,规定了处理民事关系的基本原则。可以概括为:

    1、平等原则

    民事主体在民事活动中的法律地位一律平等。

    2、自愿原则

    从事民事活动,按照自己的意思设立、变更、终止民事关系。

    3、公平原则

    民事主体从事民事活动,应合理确定各方的权利和义务。

    4、诚信原则

    民事主体从事民事活动,秉持诚实,恪守承诺

    5、合法及公序良俗原则

    民事主体从事民事活动,不得违反法律,不得违背公序良俗。

    在订立合同时,应遵守上述原则。不然,就可能导致无效合同。《民法典》的规定背后,既体现着基本的法理,也体现着中国人的文化传统和价值观念。


    二、税务、业务、合同之间的关系

    税务、业务、合同之间,有着密切的关系。业务决定税务,合同证明业务。也可以说,税务取决于业务,业务取决于合同。

    (一)判定纳税义务,需要合同

    对企业纳税人而言,除房产税车船税财产税外,其纳税义务,多是基于一定的业务关系,业务决定税务,业务性质决定其收入性质和支出性质,决定其纳税义务。但是,如何判定其业务性质呢?关键看合同对权利和义务的界定,通过对权利义务的界定,分析当事方是“干什么的”,分析业务的性质。

    举一个简单的例子,A公司有批货物,需要自北京运送到天津。A公司找B公司,但是B公司没有运输工具,如果A公司与B公司订立运输合同,B公司承担的是运输义务,但B公司委托有运输工具的C公司运输,则B公司的收入也是运输收入,适用9%的增值税税率。如果A公司与B公司签署的不是运输合同,而是委托B公司帮助找一家合适的运输公司,最后A公司选定由C公司承运,C公司承担运输的责任,则B公司的收入,就是代理服务收入,适用6%的增值税税率。

    按照上面的思路,网约车公司的收入,到底是运输收入还是信息服务收入?本质上是运输收入。因为乘客向网约车公司提出的是运输服务要求,从某个地点到另一地点,网约车公司接到乘客信息,就指派一辆车满足乘客的需要,本质上是运输服务。如果网约车公司接到乘客信息,给乘客几个司机信息,由乘客自己选择,则网约车可以说是信息服务。

    (二)享受税收优惠,需要合同

    当然,享受税收优惠政策,更需要合同的支撑。税收优惠都是有条件的,比如股权收购享受特殊重组的条件之一,就是股权对价的比例不得低于交易额的85%,如果合同中没有这个条件,无法享受特殊重组待遇。

    三、定金及两类合同的涉税问题

    《民法典》共列举了19类典型合同,在分析定金及两类合同的涉税问题之前,先介绍《民法典》关于合同的基本规定。

    (一)《民法典》关于合同的重要规定

    1、合同定义

    《民法典》第464条规定了合同的定义:合同是民事主体之间设立、变更、终止民事法律关系的协议。

    2、合同内容

    内容也可以说是合同的要件。《民法典》第470条规定,合同内容一般包括如下条款:当事人姓名或者名称和住所、标的、数量、质量、价款或者报酬、履行期限、地点和方式、违约责任、解决争议的方式。

    3、争议解决

    如果对合同条款的理解发生争议,按照《民法典》第142条第1款的规定,确定争议条款的含义。142条第1款的规定是:“应当按照所使用的词句,结合有关条款、行为的性质和目的、习惯以及诚信原则,确定意思表示的含义。”

    如果对格式合同的条款理解发生分歧,《民法典》第498条规定:“应当作出不利于提供格式条款的一方的解释。”

    (二)合同定金的涉税问题

    《民法典》第三编合同,第一分编总则,第八章违约责任,有关条款关于定金的规定,有值得重视的涉税问题。

    1、 定金的有关规定

    (1)定金是干啥用的?

    债权的担保。第586条规定:“当事人可以约定一方向另一方给付定金作为债权的担保。” 比如A公司自B公司订货100万,先给B公司支付15万,作为定金。

    (2)定金的上限

    第586条规定:“定金的数额由当事人约定;但是,不得超过主合同标的额的20%”。

    (3)定金最后如何处理?

    第587条规定:“债务人履行债务的,定金应当抵作价款或收回。给付定金的一方不履行债务或者履行债务不符合约定,致使不能实现合同目的的,无权请求返还定金;收受定金的一方不履行债务或者履行债务不符合约定,致使不能实现合同目的的,应当双倍返还定金。”

    比如合同约定,定金可以抵顶货款,A公司取得货物后,应支付B公司100货款,再支付85即可。

    如果A公司毁约,又不买了,则15万定金,无权要回来。

    如果B公司毁约,无法供货,应双倍返还定金,也就是给A公司30万。

    2、A公司的涉税问题

    A公司的涉税问题,一是如果因为自己毁约,要不回来的定金,能否所得税税前扣除?二是如果B公司毁约,B公司给的30万,是否要征收增值税?

    (1)要不回的定金能否税前扣除?

    如果购货,是用于产生所得税应税收入目的,比如再转售,应可以扣除。如果购货,是用于和所得税没有直接关系的用途,如用于离退休职工过节慰问品,就不能扣除。如果可以扣除,需要什么凭证?是不是必须要发票?如果定金成为对方的增值税应税收入,必须是发票,如果不是对方的增值税应税收入,可以不是发票。那到底是不是应税收入?看对B公司的分析。

    (2)对方支付的定金是否征增值税?

    如果B公司毁约,自B公司取得的30万,是不是应该征收增值税?这是因对方违约取得的收入,不是增值税条例规定的应征收增值税的收入,不征收增值税。

    3、B公司的涉税问题

    一是取得定金时,是否确认收入,是否应征收增值税?二是支付A公司的30万,是否可以税前扣除?

    (1)取得定金是否征收增值税?

    如果合同约定定金可以冲抵价款,则15万定金,属于预收的部分货款,增值税纳税义务发生时间的标准,有一条是合同约定的收款时间,所以,只要收取今后冲抵价款的定金,增值税纳税义务已经发生,应计算增值税,给对方开票。

    如果合同约定,定金到期退回,货款另外支付,则定金不应作为增值税应税收入。

    (2)能否税前扣除

    支付A公司的30万,能否税前扣除?这是为产生应税收入发生的支出,应可以扣除。由于不属于A公司的增值税应税收入,税前扣除的凭证,可以不是发票,合同、支付凭证等就可以作为扣除的凭证。

    (三)赠与合同的涉税问题

    1、赠与合同的定义

    《民法典》合同编第十一章是赠与合同,其第657条规定:“赠与合同是赠与人将自己的财产无偿给予受赠人,受赠人表示接受赠与的合同。”

    比如A公司将自己的一套设备,无偿赠予给自己的关联方B公司,双方签订无偿赠予合同。假定设备的公允价值是100万元。

    税法讲究“亲兄弟明算账”,不认可无偿。A公司与B公司签署的赠与合同,给双方都造成了应该注意的税收问题。

    2、A公司的涉税问题

    对A公司而言,其赠与行为产生增值税和所得税纳税义务,“白送”也要纳税。

    根据增值税视同销售的规定,A公司将自己的设备赠送给B公司,需要视同销售,确认100万元的增值税收入,计算增值税。

    企业所得税也有视同销售的规定,还要计算财产转让所得,并入当年的应纳税所得额,缴纳所得税。

    税法之所以不认可无偿,是认为天下没有免费的午餐,名义上是无偿,实际可能取得其他报酬,与销售一个效果。如果不视同销售,那就为纳税人逃税留出空间。因此,都有视同销售的规定。

    3、B公司的涉税问题

    对B公司而言,接受捐赠,得到公允价值100万元的设备,没有增值税纳税义务,如果A公司开具增值税专用发票,还可以抵扣进项税。

    但是,需要确认100万元的所得税应税收入,不管你会计上计入资本公积,还是计入其他科目,都要确认100万元的所得税应税收入。所以,与A公司“白送”应纳税相比,B公司“白得”更要缴纳所得税。

    当然,无论是增值税还是所得税,都有优惠规定,如果满足优惠条件,可以享受不征税或免税的规定。

    (四)保理合同的涉税问题

    1、保理合同的定义

    《民法典》第761条,给保理合同下了个定义。“保理合同是应收账款债权人将现有的或者将有的应收账款转让给保理人,保理人提供资金融通、应收账款管理或者催收、应收账款债务人付款担保等服务的合同”。分为有追索权保理、无追索权保理。

    有追索权保理,保理人向债务人主张债权,扣除保理融资款本息和相关费用后有剩余的,剩余部分应返还给应收账款债权人。无追索权保理,剩余的部分,无需向应收账款债权人返还。

    举个例子:A公司是债权人,B公司是债务人,A公司2020年12月31日应收B公司款项100万元,A公司早就确认收入,现在A公司就需要钱,于是和保理公司C公司签署保理合同,将应收债权按照90万转让给C公司,属于无追溯权保理。

    2、A公司的涉税问题

    A公司确认了100万的收入,少收的10万元,算什么?是冲减10万元的收入,还是增加10万元的财务费用

    对A公司而言,这是一项融资业务,确认的收入100万元,不应调整。其少收的10万元,本质上是融资费用,属于利息性质的支出,因此,10万元应作为财务费用在税前扣除,还需有C公司开具的发票作为扣除凭证。

    3、B公司的涉税问题

    B公司的涉税问题,对B公司而言,就是债权人发生了变化,由A公司变成了C公司。发票可能是A公司给自己开具的,也已经抵扣了进项税,但是款项最终要支付给C公司,是否影响其进项税抵扣和所得税的税前扣除?这种变化,是债权人变更引起的,只要有相应的合同支撑,不会因此影响其进项抵扣和所得税的税前扣除。

    4、C公司的涉税问题

    C公司的涉税问题,对C公司而言,保理业务属于金融业务,其取得的10万收入,实际是其利息收入,应按照6%的税率,计算增值税,当然,也是所得税应税收入。

     

    总之,《民法典》的施行,尤其是有关合同的规定,值得引起纳税人的高度重视,通过合同条款,将风险控制在产生之前,通过认识业务性质,及时缴纳税款。

    王冬生

    作者
    • 王冬生 北京智方圆税务师事务所有限公司。财政部企业内部控制标准委员会咨询专家,中国注册税务师,2001年获中国人民大学经济学博士学位,具有深厚的理论功底和丰富的业务实践,曾先后供职于财政部税政司流转税处8年和毕马威华振会计师事务所9年。
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