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[房地产税筹72变19]对一个纳税评估案例的解析

汪道平 / 2020-06-09
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  • 标签:
  • 房地产财税
  • 纳税评估
  • 纳税筹划
  • 税案解析
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。

    一、案例

    案例为2017年02月中国税务报上的《成本透视:这家房企利润为何锐减》,主要通过成本和毛利率分析,找到成本对象确定、成本分摊和结转等问题。

    “其一,销售毛利变动率异常。该企业第二期开发项目销售毛利率为26.8%,与第一期开发项目58.8%的销售毛利率相比,下降幅度达54.3%。

    其二,单位工程成本异常。该企业第二期开发项目的成本构成中,建筑安装工程占总成本的比重达80.4%,单位成本为3760.15元/平方米,高于同行业3120元/平方米的建筑安装成本平均值。基础设施费的单位成本为337.2元/平方米,比同行业平均值260/平方米高出29.7%。”

    原文附在文后。

     

    二、解析

    1、成本对象确定问题

    评估人员认为,“根据国税发〔2009〕31号文件第二十六条计税成本核算原则中的功能区分原则、定价差异原则和成本差异原则,房开开发项目中住宅、商铺和地下车库在建筑组成方面相对独立,且具有不同使用功能,三者的建造成本、预期售价均存在较大差异,因此住宅、商铺和地下车库应分别作为独立的成本对象予以核算。”

    笔者一直认为,成本对象确定可以说是成本核算中最重要的第一步,可以直接决定项目的所得税、土增税税负。土增税各地一直折腾的二分法、三分法其实就是在扯皮成本核算对象。相比土增税而言,企业所得税给予企业较大的自主性确定成本核算对象,一般只要求企业在完工年度汇算清缴时报税局,且一经确定后续不得随意调整。

    在本案例中,企业选择按整个二期项目作为一个成本核算对象,将二期总土建成本2.1亿元按项目全部可售面积8.4万平方米分摊,单位成本为2593元/平方米,并按已售面积4.76万平方米结转成本1.2亿多元,笔者认为并非不行,只要后续按此原则核算和计税即可。

    根据评估人员的调整,将二期一个大的成本对象拆分为住宅、商铺和地下车库三个成本核算对象后,可能因为商铺,特别是地下车库建筑面积更大,而实际售价可能不高,特别是三者“在建筑组成方面相对独立,且具有不同使用功能,三者的建造成本、预期售价均存在较大差异”,如作为三个成本对象归集和分摊成本,可能会造成住宅每平米成本单价低于整个二期成本单价的效果。简而言之,就是全部未售的商铺和地下车库,比住宅部分单方成本更高,占用了更多平均成本。最后的结果就是,

    “该企业开发的二期商铺、地下车库全部未售,按规定该企业暂不能结转相应建造成本。因此,该企业应按住宅土建成本1.6亿多元、住宅可售面积7.4万平方米进行计算,单位成本应为2270元/平方米,按已售面积计算可结转成本为1.08亿元。因此,该企业实际上多结转了土建成本1539万元。”

    成本核算对象被调整后,结论就是企业多结转了成本,需要补税。(见下表,因案例中很多为估算,以下计算数据有误差)

    成本核算对象被调整后,结论就是企业多结转了成本,需要补税

    更极端的情形就是,企业商铺、车库单方成本和后续销售均价甚至会形成倒挂的情形,抑或是无法销售,那么整个项目而言,可能毛利率才10%,企业前期却按住宅结转的20%甚至更高毛利结转了收入,缴纳了企业所得税,那么就会造成前盈后亏的情况,企业亏损后期无法弥补。

    本案例中,企业选择了较为保守的做法,即按整个二期作为成本对象,将总成本在可售面积中均摊。笔者认为是比较保守和可以接受的做法,税局硬性调整为三个核算对象,有些吹毛求疵了。

    更多的情况时,即使按本案例中企业方法操作,还是会形成车库收入和成本倒挂的情况。因此很多企业反倒是将拆分开作为几个成本对象,特别是车库等增值率低的,另外在成本归集和分摊上做文章,比如有企业这么规定,

    “地面车库、架空层车位、地下车库有产权可销售时应作为独立的核算对象,单独计算其主体建安成本,并按售价的50%承担自身成本,其余建安成本作为配套分摊进入住宅等其他产品类型。如其不可售时,其建安成本应作为配套设施费全部摊销。”

    甚至更激进,根据31号文第33条规定作为公共配套设施处理:

    “第三十三条 企业单独建造的停车场所,应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所,作为公共配套设施进行处理。”

    具体效果笔者不再阐述,懂的自然懂,比如经验丰富的稽查或评估人员,要动就首选动企业的计税成本核算对象,再不行就动计税成本归集和分摊,基本上可以百发百中,收获巨大……

    2、基础设施费用分摊

    根据国税发〔2009〕31号文件第二十九条规定,按受益原则和配比原则,项目道路、围墙等基础设施费用应按各期项目的占地面积进行分摊。该企业二期项目占地面积为2.2万平方米,二期、三期和四期项目占地总面积7.9万平方米,因此,二期项目按比例应分摊的道路、围墙等基础设施费用为162万元,当期应结转91万元,该企业多结转基础设施费用235万元。

    相关计算如下表:

    基础设施费用分摊

    对此笔者无异议,关于道路成本和室外园林绿化成本,可分两种情况处理,比如以下意见可供参考:

    关于道路成本和室外园林绿化成本,可分两种情况处理

    最后,附上案例原文,供参考:

    最后,附上案例原文,供参考

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    作者
    • 汪道平 现任某百强地产公司税务负责人,税务律师、注册税务师。曾先后在上海税务系统、私募机构、复星集团、百强地产公司等从事十余年税务工作。 公众号“财税评论”主要撰写人,主要专注于房地产、资本市场和金融机构财税业务。在房地产、金融、投资等集团企业股权架构设计、并购重组、土增清算、税务稽查、企业集团税务风险控制和筹划等方面有丰富的税务处理实践经验。
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