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“其他”项目调整,“账载金额”变脸--风险提示:“其他”调减后,未按照公允价值填报“账载金额”产生税务风险

翟纯垲 / 2020-03-26
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  • 标签:
  • 纳税调整
  • 汇算清缴
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。

    前言:

    新版企业所得税申报表,增加了视同销售所得在“其他”项目中的调整,同时又取消了相关账载金额“会计核算”的限制,其玄机到底是什么呢?

    ——先通过“其他”调整,认可了按照公允价值扣除;

    ——再通过“账载金额”填报公允价值,实现了限额扣除(或不得扣除)

     

    一、相关条款

    建议:仔细阅读以下条款:

    ◆A105000《纳税调整项目明细表》填报说明

    30.第30行“(十七)其他”:填报其他因会计处理与税收规定有差异需纳税调整的扣除类项目金额,企业将货物、资产、劳务用于捐赠、广告等用途时,进行视同销售纳税调整后,对应支出的会计处理与税收规定有差异需纳税调整的金额填报在本行。

    ◆A105070《捐赠支出及纳税调整明细表》填报说明

    8.第8行“本年”:填报纳税人本年度发生、本年税前扣除、本年纳税调增以及结转以后年度扣除的公益性捐赠支出。具体如下:

    (1)第1列“账载金额”:填报计入本年损益的公益性捐赠支出金额。

    ——注:以下为老版申报表填表说明:

    7.第7行“本年”:填报纳税人本年度发生、本年税前扣除、本年纳税调增以及结转以后年度扣除的公益性捐赠支出。具体如下:

    (1)第1列“账载金额”:填报本年会计核算计入本年损益的公益性捐赠支出金额。

    ——注:新版的填表说明删除了“会计核算”。

    二、案例

    (本文仅以捐赠支出为例,广宣费等类似情形可参照)

    案例一:限额扣除的公益性捐赠支

    甲企业公益性捐赠货物成本80万元,公允价值100万元,不考虑增值税,会计利润总额12%内限额扣除。

    1、账务处理:(单位:万元)

    借:营业外支出 80

    贷:库存商品  80

    2、税务处理:

    A105000 《纳税调整项目明细表》(以下简称A105000 表):视同销售收入纳税调增100万元,视同销售成本纳税调减80万元;

    A105000表:30行“其他”纳税调减20万元;

    A105070《捐赠支出及纳税调整明细表》(以下简称A105070表):

    ◆情形一:当年捐赠支出扣除限额90万元(利润总额的12%)

    企业账务上计入了80万元的捐赠支出,但是税法要求按照100万元确认视同销售收入,因此从实质上来讲,该捐赠支出税收上应为100万元,但当期扣除限额只有90万元。

    因此,正确的结果应该是:

    ① 当期公益性捐赠支出100万元,当期扣除90万元,调增的10万元结转以后3个年度扣除。

    申报表是如何实现的呢?

    第一步:105000表“其他”调减20万元

    ——相当于按照公允价值100万元扣除捐赠支出

    (营业外支出账面金额80万元+其他调减20万元)

    第二步:105070表“账载金额”填报公允价值100万元(而不是填报会计核算的80万元),税前扣除限额90万元,纳税调增的10万元,结转到以后3个年度扣除。

    其结果即为视同销售所得产生的捐赠支出的应有的结果:

    ① 当期公益性捐赠支出100万元,当期扣除90万元,调增的10万元结转以后3个年度扣除。

    回归了公益性捐赠支出的本质,并与正确的结果一致。

    简单小结:

    通过“其他”调减20万元,通过增加“账载金额”多调增了10万元。

    如果此时“账载金额”填报账面金额80万元,则没有超过限额90万元,无需纳税调整,则相当于当期多扣除了10万元。

    ◆情形二:当年扣除限额150万元(利润总额的12%)

    企业账务上计入了80万元的捐赠支出,但是税法要求按照100万元确认视同销售收入,因此从实质上来讲,该捐赠支出税收上应为100万元,同时当期扣除限额大于100万元。

    因此,正确的结果应该是:

    ②当期公益性捐赠支出100万元,当期扣除100万元。

    申报表是如何实现的呢?

    第一步:105000表“其他”调减20万元

    ——相当于按照公允价值100万元扣除(营业外支出账面金额80万元+其他调减20万元)

    第二步:105070表“账载金额”填报公允价值100万元(而不是填报会计核算的80万元),税前扣除限额150万元,无需纳税调整。

    其结果即为视同销售所得产生的捐赠支出的应有的结果:

    ②当期公益性捐赠支出100万元,当期扣除100万元。

    回归了公益性捐赠支出的本质,并与正确的结果一致。

    简单小结:

    通过“其他”调减20万元,当期按照100万元扣除。

    ◆情形三:当年扣除限额50万元(利润总额的12%)

    企业账务上计入了80万元的捐赠支出,但是税法要求按照100万元确认视同销售收入,因此从实质上来讲,该捐赠支出税收上应为100万元,但当期扣除限额只有50万元。

    因此,正确的结果应该是:

    ③当期公益性捐赠支出100万元,当期扣除50万元,调增的50万元结转以后3个年度扣除。

    申报表是如何实现的呢?

    第一步:105000表“其他”调减20万元

    ——相当于按照公允价值100万元扣除(营业外支出账面金额80万元+其他调减20万元)

    第二步:105070表“账载金额”填报公允价值100万元(而不是填报会计核算的80万元),税前扣除限额50万元,纳税调增的50万元,结转到以后3个年度扣除。

    其结果即为视同销售所得产生的捐赠支出的应有的结果:

    ③当期公益性捐赠支出100万元,当期扣除50万元,调增的50万元结转以后3个年度扣除。

    回归了公益性捐赠支出的本质,并与正确的结果一致。

    简单小结:

    通过“其他”调减20万元,通过增加“账载金额”多调增了20万元。

    如果此时“账载金额”填报账面金额80万元,超过限额50万元的部分只有30万元,只需纳税调整30万元,则相当于当期多扣除了20万元。

     

    案例二:全额扣除的公益性捐赠支出

    同案例一,但不同在于,当期发生的捐赠支出可以全额扣除。

    如上分析,该捐赠支出的正确结果应为:

    税前扣除100万元捐赠支出。

    105000表视同销售收入调增100万元,视同销售成本调减80万元;

    105000表“其他”调减20万元;

    105070“账载金额”填报公允价值100万元,无需纳税调整。

    结果:税前扣除了100万元捐赠支出(账面营业外支出80万元+“其他”调减20万元)。

     

    案例三:不得扣除的捐赠支出

    同案例一,但不同在于,当期发生的捐赠支出不得扣除。

    如上分析,该捐赠支出的正确结果应为:

    捐赠支出不得税前扣除。

    105000表视同销售收入调增100万元,视同销售成本调减80万元;

    105000表“其他”调减20万元;

    105070“账载金额”填报公允价值100万元,纳税调增100万元。

    结果:捐赠支出不得税前扣除(账面营业外支出80万元+“其他”调减20万元-捐赠支出纳税调增100万元)。

     

    总结:

    本次新版的所得税申报表,对视销所得,完全按照账务计入收入和成本的思路来进行:

    调整视同销售收入和视同销售成本,相当于账务上计入收入和成本;

    “其他”项目调减视销所得,相当于账务上增加了营业外支出的视同销售所得金额;

    105070表中的“账载金额”填报公允价值,相当于账务上按照公允价值计入营业外支出,在申报表上进行调整。

    翟纯垲

    作者
    • 翟纯垲 注册会计师,注册税务师,中国税务报特约撰稿人,多家高端培训机构资深讲师。 微信公众号名称:垲语税丰
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