实例分析!坏账损失税前扣除这样操作

首先，给大家讲一个真实的案例，甲企业在2012年有一笔大额的应收账款因历史遗留问题，多年无法收回，账务上核销计入坏账损失。2019年法院判决甲企业败诉，无法收回该笔应收账款，甲企业欲将该坏账损失进行企业所得税税前扣除，那实务中如何正确处理呢？会遇到什么问题呢？

No.1 在2019年税前扣除是否受5年的限制

《国家税务总局关于发布<企业资产损失所得税税前扣除管理办法>的公告》（国家税务总局公告2011年第25号，以下简称25号公告） 第六条规定，企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的，可以按照本办法的规定，向税务机关说明并进行专项申报扣除。其中，属于实际资产损失，准予追补至该项损失发生年度扣除，其追补确认期限一般不得超过五年。属于法定资产损失，应在申报年度扣除。

根据上述条款，应收账款的坏账损失属于法定损失，则应在申报年度税前扣除，不需追补至发生年度，无需受限于“追补确认期限一般不得超过五年”的规定。

如何判定法定损失和实际损失？根据25号公告第三条规定，准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失（以下简称实际资产损失），以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合《通知》和本办法规定条件计算确认的损失（以下简称法定资产损失）。

结论

甲企业并未实际处置、转让上述应收账款，无法收回的坏账损失属于法定资产损失，应在申报年度扣除。

No.2 是否必须在账务处理年度税前扣除

25号公告第四条规定，企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除；法定资产损失，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。

根据《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》（国家税务总局公告2018年第15号）规定，本公告规定适用于2017年度及以后年度企业所得税汇算清缴。《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）第四条、第七条、第八条、第十三条有关资产损失证据资料、会计核算资料、纳税资料等相关资料报送的内容同时废止。

国家税务总局公告2018年第15号废止了25号公告的第四条相关资料报送的内容，但是除此之外的内容并未废止。

此处的“且会计上已作损失处理的年度申报扣除”有两种理解，一是在账务处理的年度才能申报扣除，二是只要在申报扣除的年度之前（包括本年）已经账务处理了即可。

笔者倾向于第二种理解，账务处理与税务处理存在差异，企业根据相关会计制度进行了坏账的核算的期间，但是并不一定满足税法扣除的条件，在满足了税法扣除的条件时，只要会计上已作损失处理（不仅仅指申报扣除年度）即可在申报年度税前扣除。

结论

笔者认为第二种理解更符合文件的本意以及实际操作中的情况，只要在申报扣除年度之前（包括本年）已对该坏账进行账务处理，即可在申报年度进行税前扣除。

No.3 坏账税前扣除应准备何种资料

根据25号公告第二十二条规定，企业应收及预付款项坏账损失应依据以下相关证据材料确认：

（一）相关事项合同、协议或说明；

（二）属于债务人破产清算的，应有人民法院的破产、清算公告；

（三）属于诉讼案件的，应出具人民法院的判决书或裁决书或仲裁机构的仲裁书，或者被法院裁定终（中）止执行的法律文书。

甲企业属于上述二十二条的第（三）款情况，应准备人民法院的判决书作为税前扣除资料。

那么假设甲企业的坏账不属于上述任何一种情况，那么应如何准备资料？根据25号公告第二十三条规定，企业逾期三年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。第二十四条规定，企业逾期一年以上，单笔数额不超过五万或者不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项，会计上已经作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。　

结论

坏账损失符合25号公告第二十二条情形的，根据该条准备相应资料；如不属于该条情形的，可参照25号公告第二十三（或二十四）条规定准备资料。但需注意，相应的情况说明，须具有合理逻辑和理由，比如坏账为何未进行诉讼、债务重组等作为。

No.4 坏账税前扣除是否必须出具专项报告

《国家税务总局关于取消20项税务证明事项的公告》（国家税务总局公告2018年第65号）规定，取消的税务证明事项目录（共20项），其中第3项：企业向税务机关申报扣除特定损失时，需留存备查专业技术鉴定意见（报告）或法定资质中介机构出具的专项报告。由此可知，这里的不再留存专项报告已改为纳税人留存备查自行出具的有法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关损失的书面申明。　　

结论

坏账损失税前扣除未强制出具专项报告。

No.5 “会计上已作损失处理”指计提损失还是核销坏账

一般来讲，企业用备抵法对坏账进行核算，先按照账龄法等方式计提坏账损失，实际发生时再冲减应收账款。

例如：甲企业20*8年发生应收账款1000万元，年底确认坏账准备200万元。

计提减值损失：（单位：万元，下同）

借：资产减值损失（信用减值损失）  200

　　贷：坏账准备   200

20*9年，发生应收账款1500万元，年底确认坏账准备500万元，本年发生坏账100万元。

核销坏账：

借：坏账准备   100

　　贷：应收账款   100

年底计提坏账：

借：资产减值损失（信用减值损失）  400（500-200+100）

　　贷：坏账准备   400

虽然坏账核销时没有计入损失，但是在年底计提资产减值损失时，因核销坏账的原因，增加了100万的损失，如果没有该核销分录，年底只需计入300万元（500-200）的损失，核销分录实际上产生了计入损失的效果。

结论

坏账核销分录，即是文件中所述的“会计上已作损失处理”情形，如果只计提减值损失，则不属于“会计上已作损失处理”情形。