纵论履责行权制下的收入确认与计量(一)
伴随2017版《企业会计准则第14号—收入》(以下简称《新准则》)的发布,我国对除了与融资活动相关以外合同的收入确认与计量规则做出了统一性规范,,本文拟对履责行权制下的收入确认与计量规则加以具体阐释。
一、履责行权制基本内涵的界定
《新准则》第四条规定:企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品控制权时确认收入。为了加深广大实务工作者对《新准则》所确立的收入确认条件的理解,进而便捷、高效地从总体上把握《新准则》的精神实质,笔者将《新准则》所界定的收入确认条件提炼并概括为“履责行权制”。所谓“履责行权制”是一个辨证统一体,其中:“履责”是针对销售方而言的,即销售方必须依据合同履行了全部或部分履约义务;“行权”是针对客户而言的,即客户必须取得销售标的物的控制权;“履责”是“行权”的基础和前提、“行权”是“履责”的结果和约束条件;“行权”是收入确认的关键和决定性要素,“履责”是收入确认的基础和前提性要素。《新准则》将控制权的转移作为收入确定的决定性因素,由于“控制权”转移的判定相对具有可观察性和客观性,这样就可以大大减少实务工作中收入实现判定的主观随意性,进而进一步增强收入确认的客观性和可比性。
二、履责行权制以合同识别为前提
“履责”和“行权”的判定是以双方约定且符合《新准则》规定的合同为前提的,这恰恰就是收入确认“五步法”中“识别合同”位列首位的根本原因。《新准则》要求合同必须同时满足五条确认条件,其中:“合同各方已经批准合同并承诺将履行各自义务”是从公司治理层面和内部控制角度做出的,其重心在“批准”二字上,这就意味着只有一纸合同是不够的,合同各方内部的相关签报程序也是必不可少的;“该合同具有商业实质”是从交易性质角度做出的,且与《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》相衔接,如果合同各方所发生的交易不具有商业实质,即交易的发生没有使交易各方未来现金流量的时间分布、金额或风险发生重大改变,就不能确认此类交易的收入;“有权取得的对价很可能收回”是从定性角度做出的,即收入确认时必须确保对价能够收回来的可能性大于不能收回来的可能性,其重心在“有权”二字上,其要义在于,对于企业收取的无权支配的对价只能确认为负债,不得确认为收入,即要严格区分收入与负债之间的界限,此举使得《新准则》对谨慎性原则的贯彻更加彻底。
如果合同开始日各方所签署的合同不能同时满足《新准则》所确定的五项条件,在实务中就不能靠考虑和组织收入的核算,只有通过持续评估并确保满足《新准则》所规定的确认条件时,才能依据该条件进行会计处理。
三、履责行权制以单项履约业务的识别为基础
尽管合同识别是收入确认的前提且处于“五步法”之首,但《新准则》要求以单项履约义务为“载体”来组织收入的确认和计量,即《新准则》并非要求直接面对合同组织收入的确认和计量,必须重心下移至各单项履约义务。识别单项履约义务时,既要着眼于各项商品的物理边界和使用效能,也要确保从客户角度能够从单独使用或一并使用中受益。