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[税案观察] 多案例细说追征期,起点终点少缴不缴责任界定等等

税月如歌 / 2019-12-04
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  • 税案解析
  • 追征期
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。

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    ⊙追征期的起点

    ⊙追征期的终点

    ⊙ 什么是税务机关的责任

    纳税人的责任与追征时间

     

    追征期的起点

    税月: 如歌,咱们来整理一下追征期吧。

    如歌:追征期有啥复杂的,不就三年五年无限期吗?

    税月:有这么简单吗,那你先说,追征期的起点怎么算?

    如歌:征管法实施细则规定:“自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算”。

    即是分两种,1,应缴未缴,2、应缴少缴。有观点认为:纳税期限满了还不缴,才叫应缴未缴,所以应该是期满的次日起算。应缴少缴,纳税人在期限内申报缴纳时,就已经确定是否少缴了,所以应该是缴纳时起算。

    税月:我觉得,1对,2不对,应该都是期限满的次日起算。就算纳税人在纳税期限内少缴了,但是只要申报期未满,都是可以更正的,不算违法。“追征”嘛,不过期,怎么能叫“追”?纳税人应按税法规定自核自缴,自行如实申报纳税,并对申报结果承担法律责任。税务机关没有法定职责在纳税人自行缴纳就对税款进行审查,所以在申报期内,纳税人应该可以自行更正。但是过了纳税期限,税务机关追查到就要计滞纳金

    “因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误,未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;”显然,追征期起点和滞纳金的起点是一致的,《征管法》第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间,为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日。所以,我认为起征点应该是税款缴纳期限届满次日。

    如歌:这样说也有道理,可是在实际的判例中,对追征期的起点,不同的法院有不同的观点。例如以下两个案例。

    法院案例

    大同市:(2016)晋02行终32号

    本院认为,税务追征期的计算,应当自纳税人发生纳税义务,即税法规定等纳税义务发生时间开始计算,本案中土地管理部门对原告使用土地作出的批复时间为2012年2月,此为原告耕地占用税的纳税义务发生时间,应从此时起算税务追征期,故被告作出的处罚并未超过5年时效期。故本院对原告的该项主张,不予支持。

    PS:还有30天的纳税期限呢?


    淮安市中级人民法院  (2018)苏08行终33号

    本案中,原告公司成立于2011年2月25日,于2011年......收到扶持发展基金共计20851320元,故该款项的汇算清缴期限为2012年5月31日。追征税款的期限,应当自纳税人、扣缴义务人应缴或少缴税款的法定纳税期限到期的次日起计算。...税局于2016年11月4日对原告公司开始检查,2017年5月8日作出《税务处理决定书》,并未超过法律规定的追缴期限开。

    PS:该案是以汇算清缴期满后开始追征期。但曾经有法院认为企业所得税第四季度预缴期满即1月15号之后开始计算追征期,这就奇怪了,那税局可以1月16号就计算滞纳金不?[(2013)深中法行终字第126号]

    追征期的

    税月:如歌,今天看税案,想到一个问题,如果2018年税局因为A事项稽查企业,到2019年时发现企业2016年的B事项少缴税款。对于B事项的追征期,如果按2018年税局立案发《检查通知》作为截止计算,就未过3年,如果按2019年发现来计,就过3年了,不能追征了。你认为,应该按哪个计算?

    如歌:???税局稽查发通知时,很少会写明是查哪个事项的吧,例如专项检查、重点税源随机检查、评估异常检查等,就更加不会写是查哪个事项吧。

    税月:意思也差不多吧,反正想问的是,税局检查开始时,是不知道B事项的,检查过程中才发现B事项的,那到底B事情的追征截止期怎么计?

    如歌:把你的问题一般化之后,实际就是关于税局“发现”企业违法行为的时间争议,到底“发现”的时间怎样确定。是检查立案时,就当成“发现”,还是确认违法行为时,才是“发现”。

    税月:对的对的,《国家税务总局关于欠税追缴期限有关问题的批复》国税函〔2005〕813号中明确了,追征期的截止是以税务机关“发现”为止。那就有不同情况了,

    1、已经有线索了,启动专门查某个违法行为的时间,这算“发现”时间不?

    2、专项检查、重点税源随机检查、评估异常检查,是不确定存在税收违法的,《通知检查》算‘发现“不?

    3、税务机关用什么来证明“发现”违法行为的时间?

    如歌:个人理解,这个”发现“是指已经发现具体违法行为的时间。而不是例行检查的立案或者通知时间。

    税月:那再问,证明材料是什么?执法是讲证据的,发生争议时,税局应该用什么材料证明”已经发现了违法行为“?不用空口说吧。

    如歌:这以前讨论过的,就是以立案表??《检查通知书》?《处罚决定书》?

    税月:立案表,如果是内部流程的立案,没有佐证材料的话,那就是内部证据,没什么证明力吧。《检查通知书》刚才也说了,常规检查不一定因为发现违法行为。《决定书》也不合理,作出《决定书》时,是已经完成充分调查了,从“发现”问题到完成证据的收集,内部审批等流程,有时需要比较长的时间。个人认为,只要能税务机关能够提供证明已经发现该具体违法行为的材料就行,不一定非要特指是哪个文书。

    如歌:2017年时,最高法有两个判决涉及追征期(德发案), 于是很多讨论都认为最高法的明确是以《检查通知书》作为追征期截止日期。

    法院案例

    最高法 (2015)行提字第13号  

    本案核定应纳税款之前的纳税义务发生在2005年1月,广州税稽一局自2006年对涉案纳税行为进行检查,虽经三年多调查后,未查出德发公司存在偷税、骗税、抗税等违法行为,但依法启动的调查程序期间应当予以扣除,因而广州税稽一局2009年9月重新核定应纳税款并作出被诉税务处理决定,并不违反上述有关追征期限的规定。德发公司关于追征税款决定必须在2008年1月15日以前作出的主张不能成立。

    PS:推导过程:处理决定的时间-调查时间=开始检查的时间,于是认为作为发现的时间,实际是等于开始检查的时间。但是该案中2006是已经对具体涉案行为进行检查了,确实是发现了具体的违法事实了。

    最高法  (2016)最高法行申5121号  (伟华案)

    虽然清远市地税局对伟华公司作出清地税处[2014]2号《税务处理决定书》是在2014年9月1日,但伟华公司就本案所涉转让物业分别于2009年3月及2010年9月进行纳税申报清远市地税局在一审期间提交的《税务检查通知书》和《调取账簿资料通知书》表明,清远市地税局于2011年4月25日即已经开始对伟华公司2009及2010年间应补缴的税款追征,可见,清远市地税局追征该税款的行为并未超过三年的期限。

     

    税月:这两个案子我也看了,个人并不赞成“明确是以《检查通知书》作为截止”的推论。但是以《税务检查通知书》、《调取账簿通知书》等作为“发现”而截止追征期,对税务机关有利,所以税务机关是认同的,而且现在很多法院也认同。但并不是绝对的,在有的案例中,如果税务机关有材料能证明在送达《税务检查通知书》等文书前就已经“发现”,是以实际发现时间为准的。例如下面这个案子:

     

    云南省文山壮族苗族自治州中级人民法院  (2018)云26行终60号

    一审原告黄XX与......达成转让协议,税局于2009年立案检查,经多方查找,均无法查找到黄XX本人,直至2016年9月,才查找到黄XX并作出处理决定。虽然税务机关制作的《立案审批表》等行政文书,是行政机关内部的、单方制作的、是未对黄XX生效和具有约束力的相关文书,但结合当事人举报、文山州地税局的移送函、砚山县公安局不予立案通知书等相关文书,整个办案流程形成证据锁链,符合法定程序,可认定砚山县地方税务局办案事实清楚、程序合法。

    PS:有相关材料证明税局已经”发现“违法行为,以材料时间为准


    税务机关的责任

    税月: 再来说追征时间?

    如歌:时间分三年,五年,无限。看后面的表格吧,不多说了。

    税月:其中“因税务机关的责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的”处理是最轻的,只需要三年内追缴就行了,不加处滞纳金,所以在争议时,纳税人经常会说是税务机关的责任导致的,那税务机关的责任怎样界定呢?

    如歌:责任分两种:

    1、税务机关适用税收法律、行政法规不当(实体违法)

    2、执法行为违法(程序违法)

    税月:实体问题就不说了,税局是不是用错了法规,要追征了当然是清楚的。执法行为违法方面,纳税人经常有两种理由:

    1、我申报缴纳时,税局也一直没有说我报错了呀,那表示税局是认可的。

    2、税局作为行政部门,工作应该有主动性,应及时关注纳税人的少缴未缴行为。

    3、税局有查验、审核、监督等等法定的程序没有履行。

    如歌:1是不成立的,就象你前面说的,税务机关在纳税人纳税申报时,根据纳税人的申报内容按程序办理,纳税人是否如实申报,因是其法定义务,故税务机关在受理申报时并不对其真实性进行审查。2、3的话,是有道理,但是说理还要说法。当然了,现实税务工作人员有时出于惯例,并没有把所有的法定要求一一做足,这样纳税人就有了申辩的机会。作为税局,反驳的要点是,法律法规有没有规定这些程序和义务,即是:违的是哪个法?举证责任是在纳税人。

    税月:但是在诉讼中,纳税人一般都用各种理由希望能证明是税务机关的责任,争取三年的追征期,或者免除滞纳金,也有法院支持的情况。我也找到了几个关于税务机关责任的案例。

     

    定安县人民法院   (2017)琼9021行初10号

    国家税务总局颁行的《核定征收企业所得税暂行办法》第十条规定......一分局违反审核纳税年度、未依法作出鉴定、未向原告送达《企业所得税核定征收鉴定表》、未依法进行公示、未依法对上年度企业所得税汇算清缴进行审核检查,在程序上和纳税征管中,被告一分局履职存在明显过错。

    PS:税法上对核定征收有规定每年度的程序,但税局有时是一次核定,长期适用,当诉讼时,这些平时不重视的程序就成了败诉的原因。小编认为这个案例中税务机关执法行为确实是违法了法定的要求。


    离石区人民法院   (2016)晋1102行初18号

    基本情况:纳税人占用土地面积8848.38平方米,多年来按660平方米申报土地使用税。税务机关发现后,认为是瞒报、少报,追缴并处罚。

    纳税人认为:对于未申报部分,并非纳税人主观恶意少缴造成,而且对于纳税依据,应当是由税务机关到当地土地管理机关核实相应数据确定。因此对于未申报的税款,属于税务机关的责任,其中有部分税款属于3年之前的,该部分不应当继续追缴。

    法院观点:税局多年来对纳税人以占地660平方米征收土地使用税,在有人举报后才进行测量并追缴原告少缴税款,对此被告负有监管缺失的责任,因此在追缴时从2011年追缴原告少缴税款并处以罚款显属错误。

    PS: 法院认为税局有监管缺失的责任,小编想问的是:什么是监管缺失责任,《征管法实施细则》写的是:税务机关的违法行为。请问这里说的监管缺失是不是应该明确“违的是什么法”,依据是什么,哪个法?有没有文件规定税局需要到实地测量土地面积,(而该案中法院同时也说了税局是没有测量资质的)。否则这个“监管缺失”是能够无限扩大的,纳税人自主申报时不审核算不算“监管缺失”?


    最高法  (2016)最高法行申5121号  (伟华案)

    基本情况:伟华公司购进物业时,是在不同时间分层购进的,每层的成本价不同。作为二手房卖出时,大部分房屋的卖出时间、价格及受让人均不相同,伟华公司选择“整体收入减整体成本”的方式申报纳税。税务稽查时税局要求转让物业收入按照每间房屋单独计税。

    法院观点:

    伟华公司分批多次购进和分别转让物业,其采取整体收入减去整体成本的方式计算营业额并进行纳税申报并不恰当,税局按照每间物业的销售收入减去受让原价的方式计算营业额更符合行业习惯,亦不违反规定。营业额的计算方式调整后,伟华公司转让物业的营业额发生变化,其即存在少缴营业税、土地增值税的情形,税局要求伟华公司补缴这部分税款并无不当。伟华公司转让物业少缴税款,并非伟华公司在纳税申报时少申报或虚假申报,而是由于税局在稽查过程中改变计税方式导致,因此属于“因税务机关的责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的”情形。根据上述规定,税务机关的追征期限应为三年。

    PS:这个案例小编是看不懂的。这为什么是税务机关的责任了?对照征管法:1,税务机关适用税收法律、行政法规不当?显然不是,文书中说了税局并无不当。

    2、执法行为违法?也不是,这里不涉及。

     

    那么,到底税局需要负的是什么责呢?

    做个逻辑推理:

    两种计税方式:

    1、物业全部整体收入-整体成本=营业额

    2、各间物业收入-各间物业成本=营业额

    两种计法,估计营业税不是主要,主要是地增税的差异吧。

    只有一种是对的,还是两种都对呢?不管怎样都只有两个推理。

    假设一:纳税人对了

    推论:不管税局对不对,纳税人不必补税,根本不存在追征期的计算。

    假设二:纳税人错了

    推论:税务机关应该纠正,按照正确的计税方式重新计算,计出差额后要求纳税人补税。这重新计算怎么就变成税务机关的责任呢?

    纳税人的责任与追征时间

    税月: 排除了税务机关的责任后,余下的就属于纳税人的责任了。纳税人的责任情况就多了,都有追征期吗?

    如歌:其实能够适用三、五年追征期的情况是很少的。按《征管法实施细则》第八十二条规定:首先,非主观故意的偷漏税;其次,只能是计算错误导致的,包括计算公式运用错误,或者明显的笔误。这个范围是很窄的,一般少报少缴的,都不是计算公式错误或者笔误的原因。如果我是税务机关,我就会要求纳税人说明:用错了哪个计算公式?哪里笔误了?如果都不属于,就不适用《征管法》中纳税人的责任又可以适用三年五年追征期的情况。

    税月:关于是不是主观故意的偷税,这里不讨论的,因为偷税的讨论,我们在之前贴子中有讨论过了,主观故意由税务机关证明(详见:[税案观察] 税局:你偷税了!企业:我不是故意的!)。诉讼中纳税人经常用不知道,对法规理解有误、对计算依据理解有误等理由来认为非主观故意,应该适用三年或五年追征期,都是不成立的。但是在一些判例中,偶尔也有法院支持的情况出现。

    如歌:是的,所以关于纳税人导致的少缴未缴,可以适用三年五年追征期的,归纳起来,情况是很少的。前提,非故意,非偷、骗、抗税:

    1、有申报。计算错误-用错公式

    2、有申报。计算错误-明显的笔误。

    3、不进行纳税申报,且非故意偷、抗、骗税

    税月:第3点是指,国税函[2009]326号“纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税,其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神,一般为三年,特殊情况可以延长至五年”。这条也是常被纳税人在未申报的情况下引用的,认为只要是未进行申报的税款,都可以适用追征期。却忽略了其前提是非主观故意的偷、抗、骗税,尤其是骗税的认定。

    《税收征管法》第六十三有“经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税”的规定,所以经税务机关通知了还不申报的,是无限期追征的。

    如歌 :这个我知道,但是关于“税务机关通知”也是有争议的,有案例认为,税务机关发出的自然人‘12万申报公告’也属于通知了,有案例认为,纳税人办了税务登记,就明确有自行按期纳税的义务,也属于已通知了。

    税月:这样看,纳税人不申报纳税,又适用追征期情况基本极少的,没有办理税务登记的,以自然人为多。但是新《个人所得税法》强化了自然人自行纳税申报的义务,规定了综合所得的年度汇算清缴的自行申报义务。以后自然人不申报纳税的话,被追缴时,估计也不适用追征期限定了。

    关于不申报纳税又适用追征期的案例不多,小编想起前段时间网上流传的两个案例

    鄂托克前旗人民法院  (2015)鄂前刑初字第11号

    陈XX2007年A公司股权转让给B公司,共获取股权转让费7200万元。税务局在对A公司股权转让检查时,发现陈XX在获得转让费之后,一直未申报缴纳税款。税务局于2013年向陈XX下达了《限期缴纳税款通知书》,陈XX未按期足额缴纳。公安局 立案侦查。法院经审理,认定陈XX采用欺骗、隐瞒手段,不申报纳税,逃避缴纳税款数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上,其行为已构成逃税罪.

    PS:过5年仍追征。

    无锡市中级人民法院   (2019)苏02行终18号

    观点:卢XX的涉税行为,是“未申报个人所得税的行为”,不属于“偷税”“骗税”“抗税”,属于该法第六十四条第二款规定的“不进行纳税申报”的行为,涉税行为发生于2008年,己经超过“不进行纳税申报”涉税行为的最长追征期限。《国税总局批复》对此明确规定“追征期限一般为三年,特殊情况可以延长至五年”。 

    PS:超过追征期了不追征。

    小编有话说:好象有点啰嗦了,其实还有很多细节想扯一扯的。算了,总结一下吧,欢迎大家提出不同意见哦。

    追征期

    追征期的相关法规

    《征管法》第五十二条:

    因税务机关的责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款,但是不得加收滞纳金。

    因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误,未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的,追征期可以延长到五年。

    对偷税、抗税、骗税的,税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款,不受前款规定期限的限制。

    《征管法实施细则》第八十二条

    税收征管法第五十二条所称特殊情况,是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误,未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款,累计数额在10万元以上的。

    《征管法实施细则》第八十条

    税收征管法第五十二条所称税务机关的责任,是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法。

    《征管法实施细则》第八十一条

    税收征管法第五十二条所称纳税人、扣缴义务人计算错误等失误,是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。

    《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》国税函[2009]326号

    税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税,其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神,一般为三年,特殊情况可以延长至五年。

    《国家税务总局关于欠税追缴期限有关问题的批复》国税函〔2005〕813号:税收征管法第52条有关追征期限的规定,是指因税务机关或纳税人的责任造成未缴或少缴税款在一定期限内未发现的,超过此期限不再追征。纳税人已申报或税务机关已查处的欠缴税款,税务机关不受该条追征期规定的限制,应当依法无限期追缴税款。

    《征管法实施细则》第八十三条税收征管法第五十二条规定的补缴和追征税款、滞纳金的期限,自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算。

    《征管法》第三十二条

    纳税人未按照规定期限缴纳税款的,扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的,税务机关除责令限期缴纳外,从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

    《征管法实施细则》第七十五条

    税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间,为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。

    税月如歌

    作者
    • 税月如歌 林燕玲(税月):注册会计师、税务师、资产评估师、律师。省级注册会计师行业领军人才、百强事务所质控负责人。 刘继承(如歌):注册会计师、税务师、房地产估价师。省级注册会计师行业领军人才、百强事务所合伙人。
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