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从税局问答看处理税收问题的思路

王冬生 / 2019-11-28
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  • 税法解读
  • 税务杂谈
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。

    北京市税务局于11月11日发布《企业所得税实务操作政策指引(第一期)》(以下简称“指引”),就收入、扣除、资损、优惠等重大所得税问题如何处理,以问答的方式,予以明确。对北京纳税人而言,及时学习这份材料,对控制所得税风险,非常必要。但是,通过这些问答,分析税务局处理涉税问题的思路,更加重要,有助于以后处理具体问题时,有效控制税务风险。本文结合“指引”对有关问题的处理,分析处理涉税问题的基本思路。具体包括以下几个问题:

    一、严格依照税法,分析纳税义务

    二、税法如不清晰,按照税法精神

    三、税法没有规定,依照会计处理

    四、对几个问题的处理,值得商榷

    五、对纳税人处理涉税问题的启示


    一、严格依照税法,分析纳税义务

    从“指引”对有关问题的分析可以看出,在判定有关问题如何处理时,首先根据税法的规定,如果与会计处理不一致,也要按照税法的规定执行。从“指引”对下面几个问题的处理,可以非常清楚地看出这一点。

    (一)整车零售的收入确认

    假定A公司销售车辆,2019年销售车辆1000万元,免费保修1年,根据经验,免费保修服务金额50万元,根据新收入准则,A公司当年确认收入950万元,但是所得税应税收入应确认1000万,还是950万?

    “指引”认为按照《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号,以下简称875号文)第一条第一项的规定,应按照1000万确认收入,今后的保修支出,应作为当期费用税前扣除。

    从业务性质分析,销售商的业务是卖车,不是修车,修车是为了促进卖车业务。因此,尽管会计准则将全部收入分解成卖车收入和修车收入,但根据875号关于收入确认的规定,得不出可以只能确认950万收入的结论,应确认1000万的收入。

    增值税分析,也应确认1000万的收入,因为销售商应该给购买者开具1000万的发票

    (二)将上市公司股票换成ETF基金

    将持有的上市公司股票换成ETF基金,是否可以适用非货币资产出资分5年递延纳税的政策?

    “指引”认为不行,应一次计入当期应税所得。因为《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号,以下简称116号文)规定的适用5年递延纳税的非货币资产投资,限于将非货币资产投入居民企业。ETF基金一般是合伙企业,不能适用5年递延的优惠。

    从“指引”对上述问题的处理可以看出,必须严格适用有关规定,切忌扩大范围,尤其是在适用优惠政策时。

    (三)母公司股票激励子公司员工

    关于股权激励计划的所得税处理,《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第18号,以下简称18号公告)适用于上市公司对自己员工的激励。如果母公司用自己的股票激励子公司的员工,但是有关成本由相应的子公司承担,子公司能否在税前扣除?

    “指引”认为,子公司承担的支出,属于子公司向员工支付的非现金形式的劳动报酬,应作为企业发生的工资薪金支出,在激励对象实际行权时,按照有关规定税前扣除。

    “指引”对这一问题的处理,颇有启发意义。如果仅仅看18号公告,子公司似乎不能扣除,因为不适用18号公告的规定。但是18号公告规定的是股权激励计划的扣除问题,关于工资薪金的扣除规定,是更一般的规定,子公司承担的有关支出,实际是工资,所以能够扣除。

    (四)业务招待费的计算基数

    不是专门从事股权投资的企业,可能也取得股息、红利收入,其在计算业务招待费的基数时,是否可以包括股息、红利收入?

    “指引”认为,尽管《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号,以下简称79号文)明确从事股权投资的企业,可以将股息收入作为计算招待费的限额,但79号文并没有限于专门从事股权投资的企业,才可以将股息作为招待费基数,因此,从事股权投资的各类企业取得的股息,都可以计入招待费基数。

    “指引”的这一意见,严格遵循税法的有关规定,没有缩小79号文的适用范围。

    二、税法如不清晰,按照税法精神

    在绝大多数情况下,按照有关规定,就可以判定如何处理。如果税法规定确实不清楚,怎么办?根据税法的基本原理和有关法规的精神分析判断。

    (一)员工主动放弃参加企业年金

    按照《关于补充养老保险补充医疗保险有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2009]27号,以下简称27号文),为全体雇员支付的补充养老和补充医疗,可以分别在不超过工资总额5%的标准内,税前扣除。但是,如果员工主动放弃参保,导致不是全部员工参保,能否扣除?

    “指引”认为27号文规定为全体员工投保,是为了体现政策的普惠性。因此,企业缴纳的年金,只要体现普惠性,就符合政策本义,可以扣除。所以,上述情况可以扣除。

    那么作为计算扣除基数的工资总额,是全部工资还是参保人员的工资?“指引”认为应按照实际参加补充养老保险和补充医疗保险人员的工资薪金总额,作为计算基数。

    “指引”的上述规定,实际按照有关法规的精神处理有关问题,而不是机械呆板地处理问题。

    (二)发票丢失的扣除问题

    “指引”规定,如果发票联丢失,可用抵扣联作为税前扣除凭证。如果发票联和抵扣联都丢失,可以凭借销售方的记账联复印件作为扣除凭证。

    将发票作为税前扣除凭证的目的,无非是保证支出的真实、合法。尽管是复印件,但是能证明支出的真实性与合法性,也应允许扣除。

    (三)没有发票的发债利息支出

    企业在证券市场发行债券,向投资者支付利息,无法取得每个投资者开具的发票,只有中国证券登记结算有限公司开具的收息凭证,向投资兑付利息的证明。“指引”认为,这种情况是债券发行的有关规定造成的,发行人无法取得发票,可以凭收息凭证等税前扣除。

    “指引”的上述规定,对纳税人确实因为客观原因,无法取得一般情况下可以取得的发票,凭其他凭证,也可以扣除,实际也是在基于税法据实扣除的精神基础上,适当灵活处理。

    (四)持有股票不满12个月的股息

    企业持有上市公司股票不满12个月,就取得股息、红利,但是实际持有时间超过12个月。满12个月之前的股息、红利能否免税

    “指引”认为满12个月才可以免税的规定是为了避免投机,鼓励投资。因此,只要持有股票时间超过12个月,不论12个月之前的股息还是之后的股息,都可以免税。

    “指引”这一规定,实际是从有关规定的精神出发,判定如何处理。

    三、税法没有规定,依照会计处理

    如果税法确实没有明确规定,按照会计准则的有关规定。《国家税务总局关于修订<中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类,2017版)>部分表单样式及填报说明的公告》(国家税务总局公告2018年第57号,以下简称57号公告)也曾再次明确这一点,纳税人在计算企业所得税应纳税所得额及应纳所得税时,税收规定不明确的,在没有明确规定之前,暂按国家统一会计制度计算。

    (一)永续债的处理

    “指引”在处理永续债的问题时,就按照上述思路。《关于永续债企业所得税政策问题的公告》(财政部税务总局公告2019年第64号,以下简称64号公告),适用于经发改委等有关部门批准发行的永续债,自2019年1月1日起执行。那么,2019年1月1日前发行永续债如何处理?关联方之间发行的没有经过批准的永续债如何处理?

    “指引”规定按照会计处理,但是注意以下两点:

    一是谁按照谁?投资方参照发行方的会计处理。如果发行方确认为金融负债,投资方确认为利息收入。如果发行方确认为其他权益工具,投资方确认股息、红利。

    二是分配金额的大小。发行方分配的利息小于其累计留存收益,投资方才可以作为股息处理。如果发行方分配的利息大于其累计留存收益,投资方就不能再按股息处理。

    (二)资管产品管理人的收入确认

    如果某资管产品管理人的管理费收入是6000万元,运用资管产品过程中的增值税应税收入是1.03亿元,开具了发票,按照3%的征收率计算缴纳增值税300万元。管理人的所得税应税收入是6000万?还是要包括开具发票的1.03亿元?

    “指引”认为管理人与资管产品属于不同的主体,管理人的应税收入就是6000万元,不应将1.03亿元计入收入。

    “指引”的这一规定,实际说明一个问题,尽管税务局是“以票控税”,但是开票不一定确认收入,比如资管产品的例子。当然,开票即使确认收入,如果是免税,也可以不缴税。

    四、对几个问题的处理,值得商榷

    “指引”对有关问题的处理,在有其合规性的同时,在合理性上也值得商榷。

    (一)企业为员工负担的个税

    企业为员工承担的个税,能否税前扣除?

    “指引”根据《关于雇主为雇员承担全年一次性奖金部分税款有关个人所得税计算方法问题的公告》(国家税务总局公告2011年第28号,以下简称28号公告)的规定,基于不同的会计处理,实行不同的扣除政策。

    28号公告第4条规定:“雇主为雇员承担的个人所得税款,应属于个人工资薪金的一部分。凡单独作为企业管理费用列支的,在计算企业所得税时不得税前扣除。”因此,企业为员工承担的个税,凡是通过“应付职工薪酬科目核算的,属于工资薪金,可以税前扣除,未通过“应付职工薪酬”科目核算,单独计入管理费的,不得税前扣除。

    “指引”的上述规定,符合28号公告的规定。但是,同一性质的问题,不同的会计处理,就适用不同的扣除政策,有点难以讲通。对工资薪金有所限制的国有企业而言,尚有些道理,对于工资薪金税前扣除没有限制的其他类型企业而言,上述规定,不尽合理。当然,纳税人在处理涉税问题时,首先要按照税法执行。

    (二)母公司奖励子公司员工

    母公司奖励子公司员工,把有关奖金给子公司,子公司再给获奖人员,子公司没有给母公司开票,母公司能否税前扣除?

    “指引”认为这部分奖金属于母公司为行使管理职能而发生的支出,凭子公司代扣代缴个人所得税的完税凭证,就可以税前扣除。

    “指引”的这一规定,从道理上是能讲通的,但是严格按照税法,似乎不合适,因为母子公司属于不同的纳税人,支付的这部分奖金,也可以认为与自己的收入无关。

    (三)员工报销的医药费

    “指引”根据《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号,以下简称3号文)的规定,将员工报销的自己的医药费,分成两种情况:

    未实行医疗统筹的企业,为员工报销的医药费,按照福利费处理。

    已实行医疗统筹的企业,为员工报销的医药费,不得按福利费税前扣除。

    但是,“指引”将单位为员工报销的供养直系亲属的医疗费用,允许按照福利费税前扣除。

    如果供养的直系亲属所在单位也是医疗统筹呢?直系亲属的医疗费可以作为福利费,自己的医药费不能作为福利费,两者有点矛盾。

    (四)开办费的税前扣除

    企业在筹建期间,没有办理工商登记和税务登记,有关的支出由出资方或筹备组垫付,发票抬头为出资方或筹备组的名字,能否由新设企业扣除?

    “指引”认为这种情况符合经营常规,在确认筹建支出真实且与新企业相关的情况下,可以由新企业扣除。

    发票不一致也可以扣除,这实际突破总局的有关规定了。纳税人完全可以通过由出资方向新设企业提供服务的方式,收回前期垫付的费用。

    (五)负担境外服务提供方的中国税

    与境外企业签订合同时,外方习惯签署不含税价格合同,有关的税费由中方负担。中方负担的税费,能否在税前扣除?

    “指引”认为看外方开具的收款凭据如何填写。如果外方开具的收款凭据,载明代扣的增值税和附加及企业所得税,说明境外的收入是含税收入,中方负担的税费可以扣除。如果外方开具的凭据没有注明中方扣缴的税费,说明外方的收入是不含税收入,中方负担的税费不得扣除。

    将外方收款凭据如何开具,作为能否扣除的依据,道理上有点讲不通。

    五、对纳税人处理涉税问题的启示

    正如本文在开头就讲的,学习“指引”更重要的意义,可能在于养成正确的处理涉税问题的思路和习惯,在处理有关具体问题时,有助于有效防控税务风险,既避免少缴税、晚缴税的风险,也避免多缴税、早缴税的风险。学习“指引”,可以得出如下四点启示:

    (一)税法是判定纳税义务的第一标准

    在判定纳税义务时,首先要看税法,如果税法有明确的规定,就严格依照税法的规定,不能脱离税法,基于道理、情理、会计准则等判定纳税义务。

    比如非货币资产出资5年递延纳税的规定,限于成立居民企业,因此用上市公司股票换取ETF基金份额,由于基金是合伙企业,就不得适用5年递延的政策。

    母公司用自己的股票奖励子公司的员工,尽管现行有关股权激励的文件不适用这种情况,但根据税法,子公司负担的支出,属于工资薪金,按照税法,当然可以扣除。

    (二)税法没有规定,根据税法的精神分析

    税法不可能面面俱到,遇到具体问题没有明确的依据,就根据有关规定的精神,适当灵活处理。比如因员工自动放弃参加企业年金,导致年金没有覆盖全体员工,不是企业年金制度的问题,也可以扣除。再比如持有股票时间不到12个月取得的股息,只要满了12个月,就可以免税。

    (三)税法没有规定,就参照会计处理

    在税法没有规定的情况下,就参照会计处理,比如永续债。但是,参照会计处理,也有个谁参照谁的问题?应该是先看发行方如何处理,投资方参照发行方。

    (四)恰当处理有关事项,有助享受有关权利

    从“指引”对有关问题的处理看,某些模糊的问题,如果按照有利于自己的方向,处理有关会计科目、收款凭证、合同等事项,有助于享受税法赋予纳税人的权利,降低自己的税收负担

    比如企业为员工负担的个税,如果计入应付工资科目,就可以按照工资扣除。与外方签订的不含税合同,如果外方开具的收据包括中方负担的税款,也可以扣除。支付债券利息,没有取得发票,但是说明客观原因,提供支付利息的其他凭证,也可以税前扣除。

    总之,税收问题,首先讲法,其次讲理,再次看会计,不能机械、呆板地理解税法,应用税法,在处理具体问题时,在不违背税法基本规定和原则精神的基础上,可以适当灵活处理,在不撞政策红线的前提下,尽量争取维护自己的合法权益。

    王冬生

    作者
    • 王冬生 北京智方圆税务师事务所有限公司。财政部企业内部控制标准委员会咨询专家,中国注册税务师,2001年获中国人民大学经济学博士学位,具有深厚的理论功底和丰富的业务实践,曾先后供职于财政部税政司流转税处8年和毕马威华振会计师事务所9年。
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