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从合同法角度看虚开,一桩不该发生的“冤案”

刘金涛 / 2019-11-13
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  • 税案解析
  • 税法解读
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    既有最高人民法院的典型案例公布较晚的原因,也有司法实践界对《刑法》第205条虚开罪规定理解不深入、不正确有关。

    一、案例简介

    (一)基本案情

    1、2011年6月,A公司与B公司商议,由B公司提供资金,A公司负责购煤,以B公司名义销给C公司。

    2、2011年6月25日、2011年10月18日、2012年3月13日,A公司与B公司分别签订合同,约定A公司向B公司共供煤10万吨。

    3、2011年10月18日,B公司与C公司签订煤炭购销合同,约定B公司向C公司于2011年10月、11月、12月供煤15000吨,但未履行就中止。

    4、B公司为申请信用证下卖方融资业务,要求A公司在无货物交易的情况下,先开出3000万元的增值税专用发票

    5、A公司分别于2011年11月29日、12月6日、12月7日,向B公司开出价税合计3000万元的增值税专用发票。B公司随将其认证抵扣。

    6、2011年12月6日,B公司与C公司签订补充协议,约定B公司向C公司于2011年12月供煤2000吨。

    7、因A公司无力供货,随按照与B公司签订的购销合同,邀请D公司参与合同,将煤炭直接发货至C公司。

    8、但2011年10月B公司与D公司签订了煤炭购销合同,并于2011年12月至2012年1月,将从D公司购买的2615吨煤炭销往C公司。

    (二)法院判决

    2013年12月,人民法院作出刑事判决,A公司及其实际经营人张某犯虚开增值税专用发票罪。

    二、初步解释

    1、本案例,简而言之就是:A公司与B公司谈定了一个供煤10吨的大单,但A公司无力供货,B公司也随之没办法供货至C公司。在A公司引进新的供应商D公司后,鬼使神差,B公司与D公司却达成了直接的煤炭购销交易。换言之就是,本来无力履约,好不容易找了个合作方,人家还跳单了。

    2、最要命的是,在没有实际进行煤炭购销交易前,应B公司要求,A公司开具了3000万元的增值税专用发票。现在被认定为虚开增值税专用发票。

    3、本案例的细节还是较少,B公司与D公司直接交易,是不是基于A公司少缴税考虑?不得而知。反正,法院最终认定,B公司撇开A公司与D公司发生直接交易,并将购进的煤炭销售给了C公司。

    三、法律规定

    (一)刑事法规

    1、《刑法》第二百零五条规定,虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的,处三年以下有期徒刑或者拘役,并处二万元以上二十万元以下罚金;虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的,处三年以上十年以下有期徒刑,并处五万元以上五十万元以下罚金;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的,处十年以上有期徒刑或者无期徒刑,并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

    单位犯本条规定之罪的,对单位判处罚金,并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员,处三年以下有期徒刑或者拘役;虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的,处三年以上十年以下有期徒刑;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的,处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。

    虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票,是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。

    2、最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释(法发[1996]30号)第一条规定,具有下列行为之一的,属于“虚开增值税专用发票”:(1)没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票;(2)有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票;(3)进行了实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票。

    (二)《合同法》规定

    1、第二条规定,合同是平等主体的自然人、法人、其他组织之间设立、变更、终止民事权利义务关系的协议。

    2、第十三条规定,当事人订立合同,采取要约承诺方式。

    3、第三十二条规定,当事人采用合同书形式订立合同的,自双方当事人签字或者盖章时合同成立。

    4、第七十七条规定,当事人协商一致,可以变更合同。法律、行政法规规定变更合同应当办理批准、登记等手续的,依照其规定。

    5、第七十九条规定,债权人可以将合同的权利全部或者部分转让给第三人,但有下列情形之一的除外:(一)根据合同性质不得转让;(二)按照当事人约定不得转让;(三)依照法律规定不得转让。

    6、第九十三条规定,当事人协商一致,可以解除合同。当事人可以约定一方解除合同的条件。解除合同的条件成就时,解除权人可以解除合同。

    7、第九十四条规定,有下列情形之一的,当事人可以解除合同:(一)因不可抗力致使不能实现合同目的;(二)在履行期限届满之前,当事人一方明确表示或者以自己的行为表明不履行主要债务;(三)当事人一方迟延履行主要债务,经催告后在合理期限内仍未履行;(四)当事人一方迟延履行债务或者有其他违约行为致使不能实现合同目的;(五)法律规定的其他情形。

    (三)发票管理法规

    1、《发票管理办法》第三条规定,发票,是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中,开具、收取的收付款凭证

    2、《发票管理办法》第十九条规定,销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人,对外发生经营业务收取款项,收款方应当向付款方开具发票;特殊情况下,由付款方向收款方开具发票。

    3、《发票管理办法》第二十二条开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目,全部联次一次性如实开具,并加盖发票专用章。任何单位和个人不得有下列虚开发票行为:(一)为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;(二)让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;(三)介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。

    4、《发票管理办法实施细则》第二十六条规定,填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。

    5、《增值税专用发票使用规定》第十一条规定,专用发票应按下列要求开具:(一)项目齐全,与实际交易相符;(二)字迹清楚,不得压线、错格;(三)发票联和抵扣联加盖财务专用章或者发票专用章;(四)按照增值税纳税义务的发生时间开具。对不符合上列要求的专用发票,购买方有权拒收。

    四、深度理解

    1、2011年6月,A公司与B公司商议进行煤炭购销活动,从《合同法》角度看,就是通过口头的形式达成框架协议,约定在将来一定期限内订立买卖合同。根据《最高人民法院关于审理买卖合同纠纷案件适用法律问题的解释》(法释〔2012〕8号)第二条规定,一方不履行订立买卖合同的义务,对方请求其承担预约合同违约责任或者要求解除预约合同并主张损害赔偿的,人民法院应予支持。好在,本案例中2011年6月25日、2011年10月18日、2012年3月13日,A公司与B公司分别签订了正式合同。

    2、根据《合同法》第三十二条规定,A公司与B公司分别于2011年6月25日、2011年10月18日、2012年3月13日签订合同,自双方当事人签字或者盖章时三份合同即告成立。同理,2011年10月18日,B公司与C公司签订的煤炭购销合同,自双方当事人签字或者盖章时也告成立。

    3、根据《合同法》第七十七条规定,2011年12月6日B公司与C公司友好协商,签订补充协议,即变更此前签订的供应煤炭15000吨为2000吨。新的合同,在B公司与C公司签章之日时成立。此前签订的合同内容与新合同冲突的部分,无效。

    4、因A公司无力供货,随按照与B公司签订的购销合同,邀请D公司参与合同,将煤炭直接发货至C公司。此时,理应由A公司与D公司之间签订购销合同,将A公司收货权利转移给C公司即可。但是从案例介绍来看,最终是B公司与D公司签订了购销合同,B公司将从D公司处购进的煤炭销售给了C公司。

    5、需要思考的是,如果B公司与D公司签订了购销合同,B公司的采购款直接支付给D公司,煤炭应B公司要求,由D公司直接交付给C公司的话,那么肯定是B公司撇开A公司直接和D公司交易了。这时候,A公司只能根据《合同法》第六条规定关于诚实信用原则,要求B公司承担违约责任了。如果情况不是这样呢?假如就是A公司想少缴税,让B公司与D公司直接交易呢?其实,结合A公司此前已经应B公司要求提前开具了3000万元发票来看,应可以排除这种可能了。

    6、现在看来,最大的可能就是B公司不守信用,直接撇开A公司与D公司进行交易了。如果是这样的话,A公司开给B公司的3000万元的发票对应的交易,就自始至终没发生。根据上述《发票管理办法》、《发票管理办法实施细则》、《增值税专用发票使用规定》相关条文来看,A公司就真涉嫌虚开增值税专用发票了。

    7、行政处罚和刑事处罚只有一步之遥:虚开发票从根据《发票管理办法》第37条给予最高50万元以下税务行政罚款到根据《刑法》第205条规定最高判处无期徒刑,只需要满足“法发[1996]30号“规定的三种虚开行为之一,且达到《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》(法[2018]226号)规定的”虚开税款数额五万元“(在2018年前标准为”虚开税款数额1万元以上“)即需要追究虚开增值税专用发票的刑事责任。

    五、延伸思考

    1、本案例中,3000万元的增值税专用发票对应的增值税纳税义务是否发生?根据《增值税专用发票使用规定》第十一条规定,增值税专用发票需要按增值税纳税义务的发生时间开具。而本案例中,3000万元煤炭交易的增值税纳税义务的发生时间是什么时候?那就需要再去看看《增值税暂行条例》规定内容了。其第十九条规定,增值税纳税义务发生时间是发生应税销售行为,为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。这一规定有如下逻辑,增值税纳税义务发生的前提是发生应税销售行为,在此基础上,收讫销售款项、取得索取销售款项凭据、开具发票三个时间,哪个最早,那天就发生增值税纳税义务。此时就产生了另外一个问题,本案例中,是否发生了3000万元煤炭的销售行为?首先,从结局来看,肯定是没有实际发生。其次,从开票时点看,我们只能说当时预计会发生,因为有相关购销合同为证。但是预计会发生,就等于发生了吗?肯定不是啦。不能以预计代替实际发生啊。开票应基于客观事实,不能仅凭主观预计!

    2、在买方经济背景下,应采购商要求,交易还未发生,就提前开具发票是当前及未来一大段时间内的普遍现象。普遍现象就等于都合法吗?当然,不合法。但是不合法也不代表被都最终认定为违法、甚至犯罪了。因为大多数情况下,发票虽然是早开了,但交易在风险可控的时间内真实发生了。也就没发生本案例中所说的被认定为虚开增值税专用发票的“悲剧”了。问题在于,市场多变、人心叵测,交易没如期发生,提前开具的发票就可能是枚随时爆炸的炸弹,将相关主体带入虚开发票罪的“恐怖深渊”。其实,此时还是有解的。根据《增值税暂行条例实施细则》第十一条规定,完全可以要求B公司配合A公司开具红字发票,冲减自己的销售收入和销项税额,当然B公司也需要相应转出自己已经抵扣的进项税额。B公司没实际支付3000万元给A公司,却抵扣3000万元对应的进项税额,从《合同法》角度看,既不合理,又不符合增值税的设计原理。

    3、如果再往前看一步,我们是否可以认为,A公司仅仅是因为市场把控能力弱,又被B公司“摆了一道”(跳单),没有及时要求B公司配合开具红字发票而已?从最高人民法院在2018年12月4日新闻发布会公布的“人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例(第二批)”之“张某强虚开增值税专用发票案”中指出的“被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同,由该单位收取货款、开具增值税专用发票,不具有骗取国家税款的目的,未造成国家税款损失,其行为不构成虚开增值税专用发票罪”。是否意味着A公司被认定构成虚开增值税专用发票罪时,需要考察其主观上是否具有骗取国家税款目的,客观上是否造成了国家税款损失?答案,应该是肯定的。

    所以,综合来看,A公司及其负责人被认定为虚开增值税专用发票罪,被判处重罪,是冤枉的。因为综合全案可知,A公司没骗取国家税款的主观故意,本心还是想做成这单生意的,只是市场不可控、人心不可测背景下,没及时要求B公司配合开具红字发票而已(当然,也可能要求了,但B公司不同意、不配合)。另外,也没造成国家税款损失:A公司没交易开票多缴税,B公司没交易多抵扣、少缴税,国家税款没损失啊。

    所以,除非有其他没披露的细节,否则,认定本案例A公司及其负责人为虚开增值税专用发票罪是不对的。根据《刑事诉讼法》第二百五十三条规定,A公司、A公司负责人及其法定代理人、近亲属应申请重审本案。相信,可以还其一个“公道”!

    六、总结

    本案例教训还是很深刻的,个人总结如下:

    1、提前开具发票,有危险。比如本案,各种因素交织,开票方被认定为虚开增值税专用发票罪。这是个极端案例,但实务中计划的交易被取消,受票方认证抵扣后不配合开具红字发票的现象时有发生。对于开票方也是一种损失啊。所以,保险起见,在发生增值税销售行为前,不要提前开具发票最好。

    2、法院也会犯错。没有骗取国家税款的主观故意,客观上没造成国家税款损失,本案还是被认定为虚开增值税专用发票罪。既有最高人民法院的典型案例公布较晚的原因,也有司法实践界对《刑法》第205条虚开罪规定理解不深入、不正确有关。

    作者
    • 刘金涛 法学专业,律师、注册税务师,先后在药监局、地税局、法院等单位工作,查过假药、办过税案、敲过法槌。现专注于农业、餐饮等领域的财税法律问题。
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