债转股的财税处理(上)

《公司债权转股权登记管理办法》（国家工商行政管理总局令第57号）第二条规定：“债权转股权是指债权人以其依法享有的对在中国境内设立的有限责任公司或者股份有限公司的债权，转为公司股权，增加公司注册资本的行为。”例如，2018年1月，上市公司A破产重整时，应付B公司货款5000万元。重整计划明确A公司增发1000万股股票（每股面值1元）偿还该欠款。2018年4月，A公司作出发行股票决定时，股票市价为每股3元，增发价也按每股3元。2019年5月每股6元，B公司全部减持，所得为6000万元（假设B公司未计提坏账准备或发生公允价值变动损益）。

一、会计处理

一定意义上，债权转股权可以说是债务转为权益工具。将债务转为权益工具方式进行债务重组导致债权人将债权转为对联营企业或合营企业的权益性投资，《企业会计准则第12号——债务重组（2019）》第七条规定，对联营企业或合营企业投资的成本包括放弃债权的公允价值和可直接归属于该资产的税金等其他成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，应当计入当期损益。本例中，B公司要确认债务重组损失2000万元（＝5000－3000）。

《企业会计准则第12号——债务重组（2019）》第十一条规定：“债务人应当在所清偿债务符合终止确认条件时予以终止确认。债务人初始确认权益工具时应当按照权益工具的公允价值计量，权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。所清偿债务账面价值与权益工具确认金额之间的差额，应当计入当期损益。”本例中，A公司确认股本1000万元，资本公积1000万元，确认债务重组收益3000万元（＝5000－1000－1000）。其财务处理（单位：万元）：

借：应付账款 5000

     贷：股本 1000

          资本公积 1000

          营业外收入——债务重组利得   3000

二、一般性税务处理

《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第四条第（二）项第2目规定：发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得。本例可以折成：A公司用非现金3000万元偿还B公司5000万元的债务，差额2000万元由B公司予以豁免；B公司以3000万元非现金投资A公司，购买其面值1000万元、公允价值3000万元的股票。

财税〔2009〕59号文第四条第（二）项第3目规定：“债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。”本例中，A公司应确认3000万元的债务重组所得，债权人B公司应确认3000万元的债务重组损失，B公司取得A公司股票的计税基础为3000万元。

在年度企业所得税汇算清缴时，B公司按《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（2011年第25号）规定，应依据投资的原始凭证、合同或协议、会计核算资料等相关证据材料确认货币资产损失，证明资金确实无法收回。同时，依据《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》（2018年第15号），填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090，见下表），专项申报扣除资产损失，相关资料由企业留存备查。