行政性收费对增值税销售额的影响及对策 --以专利代理服务为例

行政单位收取的符合条件的政府性基金或者行政事业性收费（以下简称行政性收费）属于非经营活动，不征收增值税。对于行政单位自行向缴费人收取的，不需要开具增值税发票，仅需开具规定的收取款项的票据（一般为财政票据）即可。但对于增值税纳税人向销售对象一并收取并代为支付的行政性收费处理方式不同，对后续增值税管理带来一定的影响。提出这一问题，主要是居于一个真实的专利代理服务案例及延伸的思考。

税舟专利代理公司系原知识产权局所属事业单位转制而成，专门从事专利代理服务。税舟公司根据营改增政策，按照差额征税方法申报缴纳增值税，但开具增值税普通发票票面包括两部分，即代理费收入和向国家专利局代收代交的专利申请费、证书费和年费等行政性收费。差额计算后，代理费收入连续12个月均未达到500万元，但由于改制期间承继了原专利全部事务，需要对以前存续的专利年费进行维护，部分发明专利已达15年以上，全年需代办缴纳专利规费1000万元左右。某月，税务机关依据开票金额超500万元，通知其登记为增值税一般纳税人。根据市场预期和客户定位，税舟公司认为其差额后销售额一直不会达到登记一般纳税人标准，也不愿意登记为一般纳税人，要求维持小规模纳税人身份不变。由此，产生了争议。

究其主要原因在于一旦成为一般纳税人，将给其较为严重的影响：一是增值税由征收率3％变成税率6％（基本没有可以抵扣的进项税额），增值税负担直接几近翻倍（不予讨论是否转嫁问题）；二是对于月销售额没有超过10万元的，将无法享受小规模纳税人增值税免税优惠政策。

一、行政性收费不征收增值税的规定

现行增值税暂行条例及其实施细则及财税〔2016〕36号均规定，行政单位收取的同时满足三个条件的政府性基金或者行政事业性收费属于非经营活动，不征收增值税。具体是指：一是由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；二是收取时开具省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据；三是所收款项全额上缴财政。这里强调的是对行政单位收取的符合条件的行政性收费（以下所称行政性收费均指符合条件的行政性收费），明确属于非应税行为，不征收增值税。当然，这里的主体是收费的行政单位。

二、纳税人代收行政性收费是否属于价外费用的规定

现行增值税暂行条例及其实施细则及财税〔2016〕36号均规定，增值税应税销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。同时明确，代为收取并符合上述三个规定条件的行政性收费不属于价外费用。由此可见，纳税人发生应税销售行为，同时代为收取的行政性收费可以不开具增值税发票，不并计应税销售额，进而不需要缴纳增值税。

三、专利代理服务的增值税征税规定

财税〔2016〕36号规定，经纪代理服务，是指各类经纪、中介、代理服务。包括金融代理、知识产权代理、货物运输代理、代理报关、法律代理、房地产中介、职业中介、婚姻中介、代理记账、拍卖等。同时规定，经纪代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向委托方收取并代为支付的行政性收费后的余额为销售额。向委托方收取的行政性收费，不得开具增值税专用发票。可见，专利代理服务属于经纪代理服务范畴，应按照经纪代理服务征收增值税，其中行政性收费无需缴纳增值税。

目前明确对于行政性收费的款项不得开具增值税专用发票，但并没有对代理纳税人是否可以对代收代付的行政性收费开具增值税普通发票作出明确的规定。现行比较流行的观点认为，经纪代理服务实行增值税差额征税。比如，代理报关服务（是指接受进出口货物的收、发货人委托，代为办理报关手续的业务活动）中，众多代理机构按照“经纪代理服务”将报关费等相关代收代付费用单列开具增值税普通发票，代理服务费开具相关的增值税发票，按差额征税办理纳税申报（也有在同一普通发票上分项开具）。 

从现有规定来看，专利代理服务允许在增值税应税销售额之前扣除的项目为收取并代为支付的行政性收费，并不得开具专用发票。据笔者了解，在实务中，存在两种处理方法：一是转交票据模式。行政性收费直接开具规定的票据给专利申请人或者专利权人（包括单位和个人，以下简称专利人），代理纳税人仅按照无单据代收代付处理。代理纳税人按照收取的代理服务费开具增值税发票，并据此纳税申报。此时，实际就是按照发票全额申报纳税，没有反映差额申报纳税，即行政性收费直接体现在销售额之外。二是开具发票模式。行政性收费开具规定的票据给代理纳税人，代理纳税人再开具增值税发票给专利人。此时，增值税采用差额申报纳税。

四、专利行政性收费的基本规定

现行规定，专利代理是指专利代理机构接受委托，以委托人的名义在代理权限范围内办理专利申请、宣告专利权无效等专利事务的行为。专利权（包括申请权）归属于专利人，专利代理机构和专利代理师不得以自己的名义申请专利或者请求宣告专利权，否则属于无效。

（一）收取专利费用的种类

依据感觉知识产权局专利局发布的公示，专利行政性收费主要有：

1.专利申请费。属于发起申请的费用，还没有获得专利权。需自申请日起算两个月内或在收到受理通知书之日起15日内足额缴纳。

2.发明专利申请实质审查费。属于对申请是否符合赋予专利权给予审查的费用。自申请日（有优先权要求的，自最早的优先权日）起三年内足额缴纳。

3.专利登记费、公告印刷费、印花税。自申请人收到专利局作出的授予专利权通知书和办理登记手续通知书之日起两个月内缴纳。其中，印花税属于代收代缴税款。

4.复审费。属于对审查结论有异议提出复审的费用。具体是指申请人对专利局的驳回决定不服提出复审的，应提交复审请求书，并缴纳复审费。自申请人收到专利局作出驳回申请决定之日起三个月内足额缴纳。

5.著录事项变更费、专利权评价报告请求费、无效宣告请求费。自提出相应请求之日起一个月内足额缴纳。

6.恢复权利请求费。自当事人收到专利局发出的权利丧失通知之日起二个月内足额缴纳。

7.延长期限请求费。应在原期限届满日之前提交延长期限请求书，并缴纳费用。

8.专利文件副本证明费。

9.年费。对于专利权的维护，每年需要缴纳的维护费。授予专利权当年的年费应当在办理登记手续的同时缴纳，以后的年费应当在上一年度期满前缴纳。缴费期限届满日是申请日在该年的相应日。

10.滞纳金。主要是对滞纳行为收费的费用。

需要注意的是，由于行政性收费在不断的清理和规范中，可能会有不断的精简，具体可以参见《国家知识产权局收费公示》。

（二）专利行政性收费的减缴

根据《专利收费减缴办法》（财税〔2016〕78号）规定，符合条件的专利人可以对申请费（不包括公布印刷费、申请附加费）；发明专利申请实质审查费；年费（自授予专利权当年起六年内的年费）；复审费等四种收费请求减缴规定收费的85%。对于两个或者两个以上的个人或者单位为共同专利人的，则减缴70%。当然，减缴请求需经批准之后方可，未经批准不得自行少缴。

结合财税〔2019〕45号通知，自2019年7月1日起，符合三种条件之一的专利人可以向国家知识产权局请求减缴专利行政性收费：

1.上年度月收入低于5000元（年6万元）的个人；

2.上年度企业应纳税所得额低于100万元的企业；

3.事业单位、社会团体、非营利性科研机构。

需要注意的是，对于两个或者两个以上的个人或者单位为共同专利人的，应当分别符合前款规定。笔者认为，其中一个不符合的，则不予批准减缴。

（三）专利行政性收费的缴纳和收据开具

专利行政性收费的缴纳有多个途径，可以通过登录中国专利电子申请网使用网上缴费系统、银行或邮局汇付专利费用、直接向专利局或专利代办处收费窗口等途径缴纳。

现行规定明确，缴费人为专利申请人或者专利权人。其可以自行直接缴纳，也可以委托专利代理人代为缴纳。专利局开具收费收据时，收据上抬头的名称，与实际支付人和网上缴费注册人没有必然联系，即向专利局支付的人不是一定是收据上的抬头名称。

专利收费收据对开具抬头的基本规定是：窗口面交现金和刷卡缴费的，依据缴费人在缴费清单上填写的收据抬头开具；窗口面交支票缴费的,依据支票上财务专用章所列单位名称开具；银行汇款缴费的，依据汇款人账户名称开具；邮局汇款缴费的，依据汇款人姓名开具；网上缴费系统缴费的，依据缴费人填写的收据抬头开具；同一笔缴费中，同一申请号（或专利号）的多项费用开具一张收据。

由此可见，国家专利局出具“国家知识产权局专利收费收据”的抬头目前可以直接开具给专利人，也可以开具给专利代理人。因此，税舟公司开展的业务是全程代理专利事务，负责代收代付的缴费事项，专利行政性收费收据从之前习惯性流程上提供的抬头是税舟公司，这一做法并无不妥。

五、争议的焦点和完善的建议

（一）争议焦点

对于专利代理公司采用直接代收代付、转交收据模式的，在普遍采用网上缴费时填写以专利人（即委托人）为抬头的信息，代理公司直接将取得的收据转交给委托人，则并不体现销售额。因此不需要考虑扣除的问题。这也体现了专利缴费人是专利申请人或者专利权人和行政性收费不属于价外费用、不征增值税的实质。

在实务中，居于诸多委托人不熟悉缴费事项、缴费期长而次数少以及部分代理机构出于代理服务费需要保密（不排除集中缴费存在代理公司可以获得缴费优惠折扣或返还的可能）等因素的考虑，采取了综合代理（俗称“打统帐”、“一脚踢”代理）的开具发票模式，专利缴费收据抬头开具给代理公司，并由持有。代理公司再开具普通发票给委托方，据以入账和所得税税前扣除。税舟公司采用的就是开具发票模式。

如此，《增值税一般纳税人登记管理办法》（国家税务总局令第43号）规定，在判定小规模纳税人标准中，销售应税行为有扣除项目的纳税人，其应税行为年应税销售额按未扣除之前的销售额计算。在保持增值税纳税人身份不变的情形下，增值税按照差额征税对征税结果并没有特别的影响。但税舟公司遇到的特殊性在于承继了原代收代付专利行政性收费的职能，本身并不属于该公司的自主业务，由于金额较大，导致发票体现的销售额超过500万元，根据现行增值税一般纳税人登记规定，要求其登记。在税舟公司根据实际开展业务并取得的代理服务费不超标准，又不愿意登记为一般纳税人的情形下，这部分居于行政性收费的开票金额是否应当作为判断标准的销售额产生了异议。即使没有承继因素，正常业务活动中，对于经纪代理业务中允许扣除的行政性收费究竟是否可以开具增值税普通发票、是否应该并计销售额同样存在异议，争议较多，认识不一。

（二）完善建议

笔者认为，代为收取并支付的符合条件的行政性收费属于不征增值税项目，不属于价外费用，不应当按照增值税销售额处理。但实务中较多存在经纪代理服务按照差额征税的认识，将行政性收费向委托方开具了增值税普通发票。这是不严谨的做法。

面对大量分散的行政性收费对象，承担收费的政府单位按照其相关规定，将票据开具给代理单位，并无不妥，税务机关也难以干涉。如此情形下，如何既要解决委托方用于证明其支出发生的凭证问题，又要解决代理方代收代付行政性收费不属于增值税应税销售额的实质问题，笔者建议可以参照《国家税务总局关于水资源费改税后城镇公共供水企业增值税发票开具问题的公告》（国家税务总局公告2017年第47号）按“不征税自来水”项目开具增值税普通发票的规定，在不征税发票中增设一类“代收行政性收费”发票，专用于代为收取并支付的行政性收费。如，税舟公司可以在代理缴费时填写委托方为收据抬头信息，直接开具并转交给委托方（则直接不产生前述并计销售额问题），也可以将收据开具给税舟公司，再开具不征税发票给委托方，并在小规模纳税人标准中不计算在内，切实解决争议，还原实质。

【结束语】税舟公司属于一个特例，但是否登记为一般纳税人将对其产生巨大影响。笔者之所以提及这个话题并写了此文，并非一时兴起，而是在实务中遇到或者咨询类似的问题较多，较难与情与法妥善处理，总有一种疑惑的情结。

延伸的一个问题是，实务中也确实存在有一些代理公司利用行政性收费名义赚取一定的差价，貌似存在涉嫌搭车抬高收费问题。当然，还包含着对目前普遍认为的差额征税项目是否都允许对扣除项目部分允许开具增值税发票的问题，待以后慢慢再品政策。

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