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税案|两套帐偷税,无票的进项税额是逃税数额吗?

赵琳 / 2019-06-20
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  • 税案解析
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    如果一律要求企业不得抵扣进项税额并承担相应的法律责任,尤其是偷逃税款的责任,将有违公平原则。

    我国增值税实行凭票扣税,然而,在实践中企业往往由于多种原因未能取得合规的进项增值税专用发票。这时,如果一律要求企业不得抵扣进项税额并承担相应的法律责任,尤其是偷逃税款的责任,将有违公平原则。

    ONE

    案情简介

    江西樟树市大京九加油城(以下简称“大京九加油城”)成立于1997年5月22日,从事汽油、柴油、特种油及其他成品油的批发零售。

    江西樟厦房地产开发有限公司(以下简称“樟厦公司”)成立于1998年11月24日,主要经营房地产开发、买卖和租赁业务。

    黄春发,男,1973年3月21日生,系大京九加油城及樟厦公司法定代表人、董事长、总经理。

    大京九加油城经营期间,黄春发指使公司的财务人员采取设置内、外两套帐,在外帐上少列收入或者多列进项等手段偷逃税款。由于部分销售业务仅记录在企业内帐,没有进行纳税申报,因此,大京九加油城对相应的购进业务没有索取进项增值税专用发票。

    案发后,江西省宜春市人民检察院以被告单位大京九加油城、樟厦公司、被告人黄春发犯偷税罪,向宜春市中级人民法院提起公诉。

    宜春市中级人民法院经公开审理查明如下事实

    1、大京九加油城偷税

    根据大京九加油城的内、外帐证据,认定其1999年度内帐2-12月份销售收入为47,481,946.64元,销项税为8,071,930.92元,购进金额为39,986,999.38元,进项税额为6,797,789.89元,应纳税额为1,274,141.03元,扣除已纳税额258,250元,实际少申报销项税额1,015,891.03元,占应缴税总额的79.73%。2000年度内帐1-2月及8月份销售收入为15,241,666.2元,销项税额为2,591,083.24元,购进金额为13,045,973.17元,进项税额为2,217,815.44元,应纳税额为373,267.8元,扣除已纳税额55,803.31元,实际少申报销项税额为317,464.49元,占应缴税总额的85.05%;2002年度内帐1-8月份销售收入为17,784,612.4元,销项税额为3,023,384.08元,购进金额为14,393,545.3元,进项税额为2,446,902.7元,应纳税额为576,481.38元,扣除已纳税额157,958.4l元,实际少申报销项税额为418,522.97元,占应缴税总额的72.6%。此外,2000年9-12月份内帐销售收入为17,409,236.1元,销项税额为2,959,569.97元,已纳税额为52,787.86元;2001年度内帐8月份销售收入为30,281,029.2元,销项税额为5,147,774.97元,已纳税额为156,017.76元;2003年内帐隐瞒销售收入442,964.73元,销项税额为83,418.42元,上述均因内帐缺失,不能确定购进金额。

    另查明,大京九加油城在经营期内,地税对其采用核定征收的征收方式,大京九加油城均已按核定税额缴纳税款。

    2、樟厦公司偷税

    樟厦公司在经营期间,黄春发指使有关人员采取设置多套帐簿,在外帐上少列收入等手段,偷逃2002年营业税775,761.2元,占应纳税总额的13.66%。

    宜春市中级人民法院审理后认为大京九加油城、樟厦公司在经营期间采取做两套帐、隐瞒公司收入、在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,已经构成偷税罪,判决:

    1、被告单位大京九加油城犯偷税罪,判处罚金人民币1,751,878.49元。

    2、被告单位樟厦公司犯偷税罪,判处罚金人民币775,761.2元。

    3、被告人黄春发犯偷税罪,判处有期徒刑三年,并处罚金人民币2,527,639.69元。

    TWO

    争议焦点

    大京九加油城设置内、外两套帐偷逃增值税,未取得进项增值税专用发票的情况下,计算偷税数额时是否可以抵扣进项税额?

    THREE

    法律分析

    (一)计算偷税数额时扣除进项税额符合现有法律文件规定

    《国家税务总局关于增值税一般纳税人发生偷税行为如何确定偷税数额和补税罚款的通知》(国税发[1998]66号)第一条第(二)项规定:

    纳税人的偷税手段如属帐外经营,即购销活动均不入帐,其不缴或少缴的应纳增值税额即偷税额为帐外经营部分的销项税额抵扣帐外经营部分中已销货物进项税额后的余额。已销货物的进项税额按下列公式计算:

    已销货物进项税额=帐外经营部分购货的进项税额-帐外经营部分存货的进项税额

    因此,已有税务总局文件明确规定,在设立内、外两套帐的情况下,偷税额可以扣除帐外经营部分已销货物的进项税额。那么,这里的进项税额,是否应当以取得进项增值税专用发票为前提呢?

    《增值税暂行条例》第八条第一款规定:

    纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额,为进项税额。

    就本案而言,这一规定表明,进项税额的含义是“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额”,并非增值税专用发票上载明的税额。这也就意味着,国税发[1998]66号文中所指的“进项税额”应当严格按照《增值税暂行条例》中规定的进项税额的含义解释,即指“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额”,不以取得增值税专用发票为前提。因此,对于设置内外两套账,购销活动均不入帐情况下确定偷税数额时允许抵扣购进货物负担的增值税额符合税法规定。

    (二)扣除进项税额不违背《增值税暂行条例》的规定

    《增值税暂行条例》第八条第二款及第九条规定:

    下列进项税额准予从销项税额中抵扣:

    (一)从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。

    ……

    第九条 纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产,取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的,其进项税额不得从销项税额中抵扣。

    虽然《增值税暂行条例》规定抵扣增值税进项税额需要取得符合规定的增值税扣税凭证,但这与国税发[1998]66号文的规定并不抵触。

    第一,从《增值税暂行条例》第八条第二款及第九条规定的立法目的看,规定未取得合法扣税凭证不得抵扣进项税的目的在于敦促纳税人积极取得进项扣税凭证,以保证增值税征收秩序。而对偷税行为处以罚款的目的在于惩罚逃避缴纳税款的行为。二者的立法目的存在根本差别。将实际发生但未取得合法扣税凭证的增值税进项税额(意味着纳税人实质上享有抵扣税款的权益)纳入偷税数额不当扩大了对逃避缴纳税款行为的处罚范围。

    第二,从立法体系上看,《增值税暂行条例》第八条第二款及第九条规定应在进行增值税纳税申报时适用,而国税发[1998]66号文的规定特指在计算偷税数额时适用,二者适用情形不同,因此并不冲突。

    (三)允许抵扣进项税额符合增值税计税原理

    增值税是以商品或应税劳务在流转过程中产生的新增价值为计税依据而征收的一种流转税。也就是说,纳税人仅就商品或应税劳务在本环节流转中的增值部分缴纳增值税。《增值税暂行条例》第四条亦规定:

    除本条例第十一条规定外,纳税人销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产(以下统称应税销售行为),应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。

    《增值税暂行条例》第九条规定未取得符合规定的增值税扣税的进项税额在申报纳税时不得抵扣,但这一规定不能在根本上改变纳税人应当就商品或应税劳务在本环节增值部分负有纳税义务的增值税计税原理。由于增值税在税收征管上采取销项税额抵扣进项税额的形式,税务机关在税收征管的过程中就需要掌握商品或应税劳务在整个链条上的增值情况。发票的流转恰恰是税务机关了解实际业务情况的重要手段。因此,《增值税暂行条例》第九条规定的目的在于促使纳税人积极索要扣税凭证,以维护增值税征管秩序。纳税人未取得符合规定的扣税凭证,则要求其不得抵扣进项税额,便是税务机关对不配合税收征管行为进行的惩罚。但是,这一规定并不能在根本上改变纳税人应当就商品或应税劳务在本环节增值部分负有纳税义务的增值税计税原理。

    从纳税人的角度而言,在设置内外两套帐偷税的情况下,纳税人未取得进项增值税专用发票仅仅是在企业税收管理过程中发生形式上的瑕疵。尽管按照现有规定在申报缴纳增值税时无法抵扣进项税额,但这在性质上仅仅是税务机关对企业苛以的“惩罚”,并不意味着企业的增值税纳税义务从商品或应税劳务在本环节的增值额扩大到在本环节及之前环节的增值额。

    因此,在内外两套帐偷逃税款的情况下,计算偷税数额允许扣除进项税额,而不论是否取得合法扣税凭证或依法认证抵扣,符合增值税的计税原理。

    综合上述分析,在对设置两套帐偷逃税款的案件中,认定偷逃增值税金额应当商品或应税劳务在企业本环节的增值额为计税依据。对于未取得进项增值税专用发票或虽取得发票但未在规定期限内认证抵扣的部分,应当准许抵扣进项税额。

    逃税罪属于经济犯罪,偷逃税款金额直接影响本罪的定罪量刑。本案中,宜春市中级人民法院从增值税计税原理的实质出发,正确适用法律法规,使得当事人所造成的偷逃税款结果与其承担的刑事责任相适应。本案裁判结果合理合法,案件当事人未提出上诉。

    作者
    • 赵琳 毕业于北京大学法学院,专业税法律师,曾就职于北京市观韬律师事务所、北京华税律师事务所,现为北京中银律师事务所律师。擅长税务争议解决及税法咨询服务,如税务稽查应对、税务行政复议、税务行政诉讼、涉税刑事代理、专项税务咨询、税法顾问等。曾代理数十起税务争议案件,并为众多企业提供涉税咨询服务,服务的客户囊括世界500强、大中型国有企业以及知名民营企业等。
      微信公众号:税法观察
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