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学习笔记|新收入准则税会差异(1-3)

胡绵鹏 / 2019-06-11
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  • 新收入准则
  • 会计准则
  • 税会差异
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。

    收入准则税会差异学习笔记(一)

    为了跟国际会计准则保持趋同和对接,我国《企业会计准则第14号——收入》在2017年进行了大幅度修订,新收入准则以客户合同为中心,判断视角更多从客户的角度出发,在收入确认原则、确认时点和计量原则等方面发生了巨大变化。由于我国企业所得税法关于收入的确认和计量基本沿袭了旧收入准则的规定,在新政策出台前,已实行新收入准则的企业在收入确认和计量方面可能会出现大量的税会差异。虽然离全面实行新收入准则的时间(2021年)还有一段时间,但是从2018年开始境内外上市公司按照要求已经逐步开始实行,因此有必要对已经产生的税会差异予以关注。我从去年底开始断断续续地学习新收入准则,穷两月之力至今未得皮毛半分。从今日始尝试记录学习笔记,名为分享,实为讨教,请各位点进来的看官不吝赐教。是以为序。

    第一条

    为了规范收入的确认、计量和相关信息的披露,根据《企业会计准则——基本准则》,制定本准则。

    笔记:本条是制订收入准则的目的性表述,即“规范收入的确认、计量和相关信息的披露”,记录企业最主要日常经营活动会计信息,会计信息是为其使用者(包括所有者、经营者和潜在投资者等)作出决策提供服务的。而税法关于收入的确认、计量的规定,是为国家的税收征管提供服务的。两者的目的性存在本质差异。

    第二条

    收入,是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

     笔记:本条是准则关于收入概念的表述。

    1.日常活动,是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动(CRS14应用指南2018);所有者权益增加,即增加企业的经营成果——留存收益,包括盈余公积未分配利润;所有者投入资本,即企业的资本或股本,以及因接受投资所形成的资本公积;经济利益流入,即资产的增加或负债的减少。

    2.税法关于收入的概念,其表述采取列举的方式,包括销售商品收入、提供劳务收入、财产转让收入、股息红利收入、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入、其他收入。可见,税法意义上的收入涵盖了所有“与所有者投入无关的经济利益的总流入”,而不仅仅是“日常活动中形成的”。比如,接受捐赠收入属于会计上的营业外收入而非收入的范畴,但却属于税法上的收入范畴。同时,税法上的收入也是总流入的概念,区别于会计准则仅仅把财产转让的净收益计入营业外收入或资产处置损益、投资收益等。

    新收入准则税会差异学习笔记(二)

    第三条  

    本准则适用于所有与客户之间的合同,但下列各项除外:

    (一)由《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》、《企业会计准则第24号——套期会计》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》以及《企业会计准则第40号——合营安排》规范的金融工具及其他合同权利和义务,分别适用《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》、《企业会计准则第24号——套期会计》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》以及《企业会计准则第40号——合营安排》。

    (二)由《企业会计准则第21号——租赁》规范的租赁合同,适用《企业会计准则第21号——租赁》。

    (三)保险合同相关会计准则规范的保险合同,适用保险合同相关会计准则。

    本准则所称客户,是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务(以下简称“商品”)并支付对价的一方。

    本准则所称合同,是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。合同有书面形式、口头形式以及其他形式。

    笔记:

    1.本条是关于本准则适用范围的表述,采取负面清单的形式,通过列举法把不属于本准则调整范围的客户合同排除在外,剩下的客户合同即属于本准则的调整范围。大家可能会有疑问,负面清单里面的准则跟CRS14似乎不存在交叉范围,为何需要额外明确呢?我举个例子:甲公司用存货作为对价,通过同一控制下的控股合并取得长期股权投资,此项业务虽然也属于客户合同,但甲公司转让存货显然不能适用CRS14确认收入,而应当适用CRS2的规则。

    另外,非货币性资产交换只有在具备商业实质时,比如以存货换存货、换固定资产、换无形资产等,才能适用CRS14,否则只能适用CRS7不确认收入。

    2.税法上,只要涉及财产转让,都需要确认收入计算所得,而不管会计上适用哪个准则是否确认损益,因此在前一条笔记所述同一控制下以存货换控股股权以及不具有商业实质的非货币性资产交换两种情况都是存在税会差异的。

    3.新准则下,收入的确定和计量是建立在客户合同基础上,企业只有在合同关系建立并履行合同义务,且客户已取得商品控制权的情况下才能完成收入确认,收入的确认和计量以客户为视角,以合同为中心。这里所称合同并不必须书面形式,我国合同法第十条规定:当事人订立合同,有书面形式、口头形式和其他形式。

    4.税法上,在确认收入的时候,基本上遵循权责发生制,但也有部分情形是需要通过具体的合同条款来进行判断,比如利息收入、租金收入、特许权使用费收入按照合同约定应付价款的日期确定收入的实现,有点收付实现制的意思。

    新收入准则税会差异学习笔记(三)

    第四条

    企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品控制权时确认收入。

    取得相关商品控制权,是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

    笔记:本准则的核心条款,C位,不接受反驳。

    1.本条建立了收入的确认模型,即控制权转移模型。企业应站在客户的立场,从客户的视角进行观察,在履行了自身的合同义务且客户已经可以控制相关商品或享受相关服务的时候确认收入的实现,这是典型的资产负债表观。

    会计意义上的资产,指的是由过去的交易或事项形成的,由企业拥有或控制的,预期会给企业带来经济利益的资源。企业通过履行自身的合同义务,从而让客户控制了相关商品,客户的资产负债表增加了相关资产,企业也通过取得对价让自身的资产负债表增加了相关资产(银行存款应收账款,合同资产等),因此收入是资产变化的结果,这就是为什么说新准则的收入确认模型属于资产负债表观的原因。

    控制权,是指客户已经具备能力主导商品的使用并从中获取几乎全部的经济利益,并且已经开始在主导和获益。这是一种现时的权利,客户可以自主地和排他地通过使用、消耗、出售、处置、抵押等方式,直接或间接地获得商品的经济利益。有点类似于物权法意义上的所有权,即占有、使用、收益和处分权,但并不是说必须取得法定所有权才算控制,法定所有权只是判断控制权的其中一种迹象。

    2.税法上,企业销售商品在同时满足以下条件时,需要确认收入的实现:(1)商品销售合同已经签订,企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方;(2)企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有实施有效控制;(3)收入的金额能够可靠地计量;(4)已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

    这四个条件基本和旧收入准则一致,但是少了一条“相关的经济利益很可能流入企业”,这说明税法不承认会计的谨慎性原则,不承担企业无法收到价款的风险。这是税法的刚性和强制性所决定的,为了保证财政收入的及时足额,同时也是为了避免通过有意调节来进行不正当的税收筹划。

    商品所有权上的风险,主要是指商品由于贬值、损坏、报废的造成的的损失。商品所有权上的报酬,则是指商品中包含的未来经济利益,包括商品升值等给企业带来的经济利益。风险报酬转移模型,是旧收入准则的确认模型,是从企业自身的视角去观察,对风险和经济利益是否已经转移给客户进行判断,以此作为收入是否确认的重要标志,关注的重心在于利润表,因此这种模型属于利润表观。

    3.在这两种不同的模型下,商品销售业务如果是一次性转移所有权的标准化的商品,一般情况下收入确认不会存在税会差异。但商品销售业务如果是为客户制造专属的个性化商品时,按照新收入准则规定,在满足特定条件时企业在商品制造过程中就需要分时段确认收入;按照税法规定,企业在商品制造过程中无需确认收入,而是等到商品所有权真正转移给客户时再确认,这种情况下税会差异就产生了。

    胡绵鹏

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