纳税抵押登记遭遇尴尬

◎ 华税税务争议组    整理/评论

编者按：按照现行法律规定，当纳税人同税务机关在纳税上发生争议时，须先清缴欠税或提供纳税担保才能申请行政复议，纳税抵押作为一种纳税担保方式，成为不少纳税人的优先选择。然而在现实中，纳税人办理纳税抵押登记遇到了难以迈过的坎。本期法治圆桌栏目就此问题从不同角度展开探讨。

一企业用车辆作纳税抵押担保，并按规定到车辆管理部门办理抵押登记，被要求必须与税务机关签订抵押担保协议或提供税务机关同意接受抵押的证明，但税务机关以没有相关义务性规定为由不予配合。一场看似无解的争议就此展开……

纳税抵押是一种纳税担保方式，指纳税人或纳税担保人不转移其财产的占有，将该财产作为税款及滞纳金的担保。根据国家税务总局《纳税担保试行办法》（国家税务总局令﹝2005﹞11号）第三章第二十条规定，纳税抵押财产应当办理抵押物登记。然而，现实中，这种“抵押物登记”成了纳税人沉重的“绊脚石”。

案件：纳税抵押物担保引发行政复议

2014年，L省S市地税局稽查局对辖区一家汽车销售服务有限公司（以下简称A公司）展开纳税检查，发现该公司在2011年至2013年期间与一家汽车制造公司（以下简称B公司）签订了车辆采购目标框架协议，双方在签订书面合同的同时连带以电子订单的方式进行了采购确认。采购协议属于合同性质的应税凭证，但A公司未按规定足额缴纳印花税，稽查局依法对A公司作出补缴印花税29.6万元的处理决定。

A公司对此处理决定不服，向稽查局提供了价值100万元左右的车辆作为缴纳有关印花税款项的担保，拟对有关税务处理决定提起行政复议。

稽查局接到A公司的担保申请书后，告知该公司应对担保车辆办理抵押登记。A公司到车辆管理所办理抵押登记手续，车辆管理所要求A公司必须与税务机关签订抵押担保协议或者出具抵押权人同意接受抵押的证明文件。A公司遂向稽查局说明情况，并请稽查局与其一同到车辆管理所办理抵押登记并签订担保协议。

稽查局未予配合，理由是现行税法中没有税务机关与纳税人签订民事抵押担保协议的义务性规定，该局告知A公司可以采用其他担保方式。A公司未采取其他担保方式，车辆管理所对A公司的抵押担保未予办理。之后，A公司以稽查局不配合其签订担保协议，损害其通过法定程序维护自身合法权益，已构成行政不作为为由，向S市地税局提起行政复议。

复议机关经审理认为，《纳税担保试行办法》第三章第二十条规定，纳税人应向税务机关提供由以下部门出具的抵押登记的证明及其复印件：以船舶、车辆抵押的，提供运输工具的登记部门出具的证明材料。稽查局按照该规定要求A公司提供车辆登记部门即车辆管理所出具的证明材料，A公司没有提供，稽查局对其纳税担保不予确认并无不当。因此，复议机关对A公司的请求不予支持。A公司对行政复议决定不服，将稽查局与S市地税局作为共同被告诉至人民法院，人民法院认为案情不符合起诉条件，作出不予立案的裁定。

雾里看花，当事各方孰对孰错？

围绕此案，当事各方各持己见，争执不下。

稽查局：税务机关作为行政机关，在行使行政权力的过程中并不是民事权利主体，车辆管理所要求签订的抵押担保协议和出具同意接受抵押的证明文件属于民事担保程序的规定，而在现行行政法律规定中，并没有相关义务性规定。如果税务机关按照民事担保要求签订民事协议或出具证明，事后若出现处置财产的情况，是按照民事法律规定执行拍卖程序，还是按照行政法律规定实施强制执行，易出现矛盾和争议。因此，稽查局并非不作为，而是不能为。

A公司：根据《纳税担保试行办法》第三章第二十条规定，A公司需到车辆管理所办理抵押登记。车辆管理所要求其提供与税务机关签订的民事抵押担保协议或者出具抵押权人同意接受抵押的证明文件，税务机关不配合，导致A公司无法完成抵押担保。至于采用何种担保方式，纳税人有选择的权利。A公司申请行政复议、提起行政诉讼，情有可原。

车辆管理所：目前，车辆管理所只办理金融机构和信贷公司等单位关于车辆担保的业务，从未办理过纳税担保抵押，也没有相关法律规定车辆管理部门必须配合税务机关为纳税担保出具证明材料。因此，车辆管理所只能按照民事法律的相关规定，要求A公司与稽查局签订民事担保协议，按照民事担保程序予以办理。

按照上述分析，车辆管理所执行的是民法设立的抵押制度，而税务机关执行的是依据税法设立的抵押制度，这两项制度是否存在冲突？可否融合？

拨开云雾，问题到底出在哪里？

从目前来看，我国的纳税担保制度主要体现在税收征管法及其实施细则和《纳税担保试行办法》等法律法规中，这也是将源于物权法和担保法等本属于民法范畴的“担保制度”引入税收征管工作中，具有“以公为主、公私兼顾”的法律性质。

抵押登记是担保制度有效运作的保障制度，是抵押权获得公信力的必要途径。抵押登记的法律依据是物权法、担保法等民商事法律规范，但是办理抵押登记行为本身，是抵押人向主管行政机关申请，由主管机关对权利状态的一种确认。登记本身并不涉及公法与私法的区分问题。因此，可以得出结论：无论是依据民法设立的抵押，还是依据税法设立的抵押，其登记程序、登记审查内容和登记结果相似，都是把设定抵押的财产的权属状态公布于众，在保障抵押权人权利的同时，告知公众该财物有权利瑕疵，抵押人不能自由处分，最终目的还是为了保障交易安全。

实践中，主管行政机关经常办理的是平等民事主体之间因债权产生的抵押登记业务，对于由税法衍生的“税法之债”产生的抵押登记行为，因抵押权人变成税务机关，不知该如何办理。于是现实中出现了主管行政机关对纳税抵押登记不予办理，或者要求按照民事主体间签订民事担保合同方式办理的情形。

根据上述分析，不论是以私法为基础的抵押还是以公法为基础的抵押，都不影响抵押登记的进行。本案问题的症结并不在于法理层面的缺失，而在于对纳税抵押登记制度理念认知的“真空”，以及具体操作程序规范的不健全。

突破“真空区”，搬开“绊脚石”

纳税担保抵押登记问题如何解决？笔者认为可以从几个方面入手。

树立“税收债法”的基本理念

担保是民商法上的制度规范，但是抵押登记是一种行政机关依据当事人的申请，为财产的权属状态作记载以备查阅的行为。更重要的是，“税收债法”理论明确指出，税收从本质上讲是一种公法上的金钱债，纳税抵押所担保的也是一种债权，因此无论从保障国家税收权利的角度，还是从保护纳税人权利的角度，纳税抵押都有重要意义。因此，不论是征纳双方还是主管抵押登记的行政机关，都应确立“税收债法”的理念，严格执行相关担保法律制度，做到公平公正平等。

完善纳税担保抵押登记的程序性规范

纳税担保抵押登记缺乏的是程序性的具体规定，目前主管行政机关的主要异议也是缺乏相关的具体操作流程，制定和完善切实可行的纳税担保程序规范，是解决这一问题的必由之路。实际上，在现行税收法律中，税收征管法第三十八条、第四十四条和第八十八条都明确了提供纳税担保的情形，《纳税担保试行办法》对有关登记的主管机构也有相当明确的规定，所需材料文件和有关资质证明详细列明，与一般民事抵押登记相比，并不需要再专门作特殊规定。真正需要做的是，与物权法、担保法等民事法律规范在纳税担保办理程序问题上的协调。

笔者认为，纳税担保抵押登记可以直接采用民事担保登记制度的有关规定，因为纳税人办理抵押登记时，将税务机关作为抵押权人向主管登记的行政机关提出登记申请，依据的不是债务合同，而是税务机关与纳税人之间的税收之债。因此，只要纳税人（抵押人）向登记机关提供税务机关（抵押权人）对其进行税务处理的决定性文书，主管登记的行政机关就可以按照民事担保登记程序的一般操作方式予以办理，从而实现保证国家税款征收入库，保障纳税人权利的最终目的。

加强税务机关与相关部门的协调配合

税务机关作为纳税担保主体，不同于一般意义上的抵押权人，承担着依法征税、确保税款征收入库的职责。因此，税务机关应积极与相关主管行政机关沟通和配合，主动与《纳税担保试行办法》中提到的县级以上人民政府部门、车辆船舶的有关登记部门、工商部门或公证部门建立协调机制，例如本案中，市级税务机关应积极主动地与市公安局交警部门沟通，针对现行法律规定研究具体的解决方案，通过公权力维护和确保纳税抵押登记的有效实施，不让程序制度的“真空”成为纳税抵押登记实施中的“绊脚石”，充分保障纳税人的合法权益。

（来源：中国税务报，作者：于海燕）

华税点评：根据现行税收征管法的规定，纳税人与税务机关发生纳税争议的，纳税人必须先依照税务机关的纳税决定缴纳税款、滞纳金或者提供纳税担保，方可依法申请行政复议，对复议决定不服的，有权提起行政诉讼。在实务中，纳税人所要补缴的税款及滞纳金往往数额巨大，在短时间内无力筹集充足的资金。在这种情况下，纳税担保似乎可以解纳税人无力支付税款的燃眉之急。但我国现行的纳税担保制度存在许多问题，在具体规定和制度设计上为纳税人诉诸纳税担保设置了过多不必要的障碍和限制，使得纳税人根本无法采取有效、合法的途径寻求法律救济。纳税担保缺乏程序性的具体规定，缺乏相关的具体操作流程，制定和完善切实可行的纳税担保程序规范，是解决纳税人与税局争议的必要措施。