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非货币性资产交换之新旧准则比较与小结

刘金涛 / 2019-05-19
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  • 税法解读
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    第十七条 2006 年2 月15 日财政部印发的《财政部关 于印发<企业会计准则第1 号——存货>等38 项具体准则的 通知》(财会〔2006〕3 号)中的《企业会计准则第7 号—— 非货币性资产交换》同时废止。

    货币资产交换之新旧准则比较与小结

    第一章 总则

    第一条 为了规范非货币性资产交换的确认、计量和相关信息的披露,根据《企业会计准则——基本准则》,制定本准则。

    (旧准则:第一条为了规范非货币性资产交换的确认、计量和相关信息的披露,根据《企业会计准则——基本准则》,制定本准则。

    小结:没变化!)

    第二条 非货币性资产交换,是指企业主要以固定资产无形资产投资性房地产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。

    (旧准则第二条规定,非货币性资产交换,是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。

    小结:1、“交易双方”改为“企业”;2、非货币性资产交换中删除了以存货交换,增加了以投资性房地产交换。其他不变)

    货币性资产,是指企业持有的货币资金和收取固定或可确定金额的货币资金的权利。

    (旧准则:货币性资产,是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产,包括现金银行存款应收账款应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。

    小结:1、删除了“将以”两字;2、删除了货币性资产的范围。)

    非货币性资产,是指货币性资产以外的资产。

    (旧准则:非货币性资产,是指货币性资产以外的资产。

    小结:没变化)

    第三条 本准则适用于所有非货币性资产交换,但下列各项适用其他相关会计准则:

    (小结:本条为新增加内容)

    (一)企业以存货换取客户的非货币性资产的,适用《企业会计准则第14 号——收入》。

    (小结:1、第二条中非货币性资产交换删除了以存货交换。2、以存货换取客户的非货币性资产适用收入会计准则)

    (二)非货币性资产交换中涉及企业合并的,适用《企业会计准则第20 号——企业合并》《企业会计准则第2 号——长期股权投资》和《企业会计准则第33 号——合并财务报表》。 

    (小结:非货币性资产交换中涉及企业合并适用长期股权投资和合并财务报表会计准则)

    (三)非货币性资产交换中涉及由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融资产的,金融资产的确认、终止确认和计量适用《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第23 号——金融资产转移》。

    (小结:涉及金融资产的确认、终止确认和计量适用时,适用金融工具确认和计量和金融资产转移准则。)

    (四)非货币性资产交换中涉及由《企业会计准则第21 号——租赁》规范的使用权资产或应收融资租赁款等的,相关资产的确认、终止确认和计量适用《企业会计准则第21 号——租赁》。

    (小结:涉及租赁准则规范的使用权资产或应收融资租赁款等的,相关资产的确认、终止确认和计量适用租赁准则)

    (五)非货币性资产交换的一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行交易的,或者非货币性资产交换的双方均受同一方或相同的多方最终控制,且该非货币性资产交换的交易实质是交换的一方向另一方进行了权益性分配或交换的一方接受了另一方权益性投入的,适用权益性交易的有关会计处理规定。

    (小结:适用权益性交易的有关会计处理,1、非货币性资产交换的一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行交易的,或者非货币性资产交换的双方均受同一方或相同的多方最终控制;2、且该非货币性资产交换的交易实质是交换的一方向另一方进行了权益性分配或交换的一方接受了另一方权益性投入)

    第二章 确认

    (旧:第二章标题为:确认和计量

    小结:原第二章被新准则分为了两章,分别进行规范)

    第四条企业应当分别按照下列原则对非货币性资产交换中的换入资产进行确认,对换出资产终止确认:

    (一)对于换入资产,企业应当在换入资产符合资产定义并满足资产确认条件时予以确认;

    (二)对于换出资产,企业应当在换出资产满足资产终止确认条件时终止确认。

    (小结:本条规定是新增加的。

    1、符合资产定义并满足资产确认条件时确认换入资产;2、满足资产终止确认条件时终止确认换出资产。3、这是个非货币性资产交换中确认的原则)

    第五条 换入资产的确认时点与换出资产的终止确认时点存在不一致的,企业在资产负债表日应当按照下列原则 进行处理:

    (小结:基于上述第四条规定的确认原则,换入资产的确认时点与换出资产的终止确认时点可能存在不一致)

    (一)换入资产满足资产确认条件,换出资产尚未满足终止确认条件的,在确认换入资产的同时将交付换出资产的义务确认为一项负债

    (小结:换入资产满足资产确认条件时间在前,则同时将交付换出资产的义务确认为一项负债)

    (二)换入资产尚未满足资产确认条件,换出资产满足终止确认条件的,在终止确认换出资产的同时将取得换入资产的权利确认为一项资产。

    (小结:换出资产满足终止确认条件时间在前,则同时将取得换入资产的权利确认为一项资产。)

    第三章 以公允价值为基础计量

    (小结:旧准则也分为以公允价值为基础计量和以账面价值为基础计量两种计量原则)

    第六条 非货币性资产交换同时满足下列条件的,应当以公允价值为基础计量:

    (一)该项交换具有商业实质;

    (二)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

    换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠计量的,应当以换出资产的公允价值为基础计量,但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。

    (1、旧准则第三条规定,非货币性资产交换同时满足下列条件的,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益:

    (一)该项交换具有商业实质;

    (二)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

    换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的,应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础,但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。

    2、小结:本条规定新旧准则无差异)

    第七条 满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质:

    (一)换入资产的未来现金流量风险、时间分布或金额方面与换出资产显著不同。

    (二)使用换入资产所产生的预计未来现金流现值与继续使用换出资产不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

    (1、旧准则第四条规定,满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质:

    (一)换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

    (二)换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

    2、小结:本条规定差异较大,

    1)第一款:将旧准则的时间方面,改为“时间分布”方面。

    2)第二款:在旧准则基础上,增加了“使用换入资产”和“继续使用换出资产”。

    3)本质无变化,但用语更准确、明确。)

    第八条 以公允价值为基础计量的非货币性资产交换,对于换入资产,应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本进行初始计量;对于换出资产,应当在终止确认时,将换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的,对于换入资产,应当以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额;对于换出资产,应当在终止确认时,将换入资产的公允价值与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。

    (1、旧准则第三条规定,非货币性资产交换同时满足下列条件的,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。

    2、小结:

    1)换入资产=换出资产的公允价值+应支付的相关税费

    2)换出资产终止确认时,确认当期损益=换出资产的公允价值-其账面价值。

    3)有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠时,则换入资产=换入资产的公允价值+应支付的相关税费;换出资产终止确认时,确认当期损益=换入资产的公允价值-换出资产账面价值)

    4)新准则规定更具体、明确了。)

    第九条 以公允价值为基础计量的非货币性资产交换, 涉及补价的,应当按照下列规定进行处理:

    (一)支付补价的,以换出资产的公允价值,加上支付补价的公允价值和应支付的相关税费,作为换入资产的成本,换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的,以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额,换入资产的公允价值减去支付补价的公允价值,与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。

    (二)收到补价的,以换出资产的公允价值,减去收到补价的公允价值,加上应支付的相关税费,作为换入资产的成本,换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的,以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额,换入资产的公允价值加上收到补价的公允价值,与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。

    (1、旧准则第七条规定,企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下,发生补价的,应当分别下列情况处理:

    (一)支付补价的,换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额,应当计入当期损益。

    (二)收到补价的,换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额,应当计入当期损益。

    2、小结

    新准则在旧准则的基础上,针对有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠时,如何确认换入资产的成本做了进一步明确。)

    第十条 以公允价值为基础计量的非货币性资产交换, 同时换入或换出多项资产的,应当按照下列规定进行处理:

    (一)对于同时换入的多项资产,按照换入的金融资产以外的各项换入资产公允价值相对比例,将换出资产公允价值总额(涉及补价的,加上支付补价的公允价值或减去收到补价的公允价值)扣除换入金融资产公允价值后的净额进行分摊,以分摊至各项换入资产的金额,加上应支付的相关税费,作为各项换入资产的成本进行初始计量。有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的,以各项换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为各项换入资产的初始计量金额。

    (二)对于同时换出的多项资产,将各项换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额,在各项换出资产终止确认时计入当期损益。有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的,按照各项换出资产的公允价值的相对比例,将换入资产的公允价值总额(涉及补价的,减去支付补价的公允价值或加上收到补价的公允价值)分摊至各项换出资产,分摊至各项换出资产的金额与各项换出资产账面价值之间的差额,在各项换出资产终止确认时计入当期损益。

    (1、旧准则第九条规定,非货币性资产交换同时换入多项资产的,在确定各项换入资产的成本时,应当分别下列情况处理:

    (一)非货币性资产交换具有商业实质,且换入资产的公允价值能够可靠计量的,应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例,对换入资产的成本总额进行分配,确定各项换入资产的成本。

    2、分同时换入多项资产和同时换出多项资产两种情况处理。)

    第四章 以账面价值为基础计量

    第十一条 不满足本准则第六条规定条件的非货币性资产交换,应当以账面价值为基础计量。对于换入资产,企业应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额;对于换出资产,终止确认时不确认损益。

    (1、旧准则第六条规定,未同时满足本准则第三条规定条件的非货币性资产交换,应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,不确认损益。

    2、新准则在旧准则基础上,以账面价值为基础计量下,对于换入资产如何确认初始计量金额进行了明确。)

    第十二条 以账面价值为基础计量的非货币性资产交换,涉及补价的,应当按照下列规定进行处理:

    (一)支付补价的,以换出资产的账面价值,加上支付补价的账面价值和应支付的相关税费,作为换入资产的初始计量金额,不确认损益。

    (二)收到补价的,以换出资产的账面价值,减去收到补价的公允价值,加上应支付的相关税费,作为换入资产的初始计量金额,不确认损益。

    (1、旧准则第八条 企业在按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下,发生补价的,应当分别下列情况处理:

    (一)支付补价的,应当以换出资产的账面价值,加上支付的补价和应支付的相关税费,作为换入资产的成本,不确认损益。

    (二)收到补价的,应当以换出资产的账面价值,减去收到的补价并加上应支付的相关税费,作为换入资产的成本,不确认损益。

    2、小结

    新旧准则基本无差异)

    第十三条 以账面价值为基础计量的非货币性资产交换,同时换入或换出多项资产的,应当按照下列规定进行处理:

    (一)对于同时换入的多项资产,按照各项换入资产的公允价值的相对比例,将换出资产的账面价值总额(涉及补价的,加上支付补价的账面价值或减去收到补价的公允价值)分摊至各项换入资产,加上应支付的相关税费,作为各项换入资产的初始计量金额。换入资产的公允价值不能够可靠计量的,可以按照各项换入资产的原账面价值的相对比例或其他合理的比例对换出资产的账面价值进行分摊。

    (二)对于同时换出的多项资产,各项换出资产终止确认时均不确认损益。

    (1、旧准则第九条规定,非货币性资产交换同时换入多项资产的,在确定各项换入资产的成本时,应当分别下列情况处理:

    (二)非货币性资产交换不具有商业实质,或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的,应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例,对换入资产的成本总额进行分配,确定各项换入资产的成本。

    2、小结:

    新准则增加明确了:1)换入资产的公允价值不能够可靠计量时,如何处理同时换入的多项资产初始计量金额。2)同时换出的多项资产,各项换出资产终止确认时均不确认损益。)

    第五章 披露

    第十四条 企业应当在附注中披露与非货币性资产交换有关的下列信息:

    (一)非货币性资产交换是否具有商业实质及其原因。

    (二)换入资产、换出资产的类别。

    (三)换入资产初始计量金额的确定方式。

    (四)换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值。

    (五)非货币性资产交换确认的损益。

    (1、旧准则第十条 企业应当在附注中披露与非货币性资产交换有关的下列信息:

    (一)换入资产、换出资产的类别。

    (二)换入资产成本的确定方式。

    (三)换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值。

    (四)非货币性资产交换确认的损益。

    2、新准则增加披露“非货币性资产交换是否具有商业实质及其原因”。)

    第六章 衔接规定

    第十五条 企业对2019 年1 月1 日至本准则施行日之间发生的非货币性资产交换,应根据本准则进行调整。企业对2019 年 1 月1 日之前发生的非货币性资产交换,不需要按照本准则的规定进行追溯调整。

    (1、《企业会计准则第28号--会计政策会计估计变更和差错更正》第四条规定,企业采用的会计政策,在每一会计期间和前后各期应当保持一致,不得随意变更。但是,满足下列条件之一的,可以变更会计政策:(一)法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。(二)会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。

    2、小结:

    1)2019 年1 月1 日至2019 年6 月10 日期间发生的非货币性资产交换,应根据本准则进行会计调整。属于会计政策变更。

    2)2019 年 1 月1 日之前发生的非货币性资产交换,不需要按照本准则的规定进行追溯调整。不需要做会计政策变更处理。)

    第七章 附则

    第十六条 本准则自2019 年6 月10 日起施行。

    (自2019 年6 月10 日起施行)

    第十七条 2006 年2 月15 日财政部印发的《财政部关 于印发<企业会计准则第1 号——存货>等38 项具体准则的 通知》(财会〔2006〕3 号)中的《企业会计准则第7 号—— 非货币性资产交换》同时废止。

    财政部此前发布的有关非货币性资产交换会计处理规定与本准则不一致的,以本准则为准。

    作者
    • 刘金涛 法学专业,律师、注册税务师,先后在药监局、地税局、法院等单位工作,查过假药、办过税案、敲过法槌。现专注于农业、餐饮等领域的财税法律问题。
      微信公众号:法税先锋刘金涛
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