搞定财部35号公告之居住天数和工作天数
中国财税浪子注释003:居住天数和工作天数是一对很容易被搞错的概念
居住天数这个名词术语来自于个人所得税法。个人所得税法第一条明确规定:“在中国境内有住所,或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人,为居民个人。在中国境内无住所又不居住,或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满一百八十三天的个人,为非居民个人”。可见在无住所的情况下,居住天数是否满183天是区分居民非居民的基础标志。无住所个人的居住天数如果满183天,则为居民个人。此时相对于传统的有住所居民个人,也可以称其为无住所居民个人。如果不满183天,则为非居民个人。如果居住天数恰好是183天,这里的满183天通常的理解是包含本数,不满183天通常的理解是不包含本数,因此我们也是将其界定为无住所居民个人。虽然183天的标准如此重要,但是由于受到国内外经济环境的巨大压力,作为基础性法律法规的个人所得税法及其实施条例均未对居住天数的标准做出界定。
修订前的个人所得税法实施条例(国务院令第600号)没有明确居住天数标准问题。2018年10月20日发布的《个人所得税法实施条例修订草案(征求意见稿)》曾经试图在行政法规层面明确居住天数这一标准。修订草案第二条第二款给出了“在中国境内居住的时间按照在中国境内停留的时间计算”的规定。但是最终出台的正式的实施条例(中华人民共和国国务院令707号)将这一规定予以删除,实际上就等于将居住时间、居住天数的判定标准交给了财政部和税务总局。
《财政部 税务总局关于在中国境内无住所的个人居住时间判定标准的公告》(财政部税务总局公告2019年第34号,简称“财部34号公告”)将被实施条例弃之不用的居住天数标准“捡”了回来。财部34号公告第二条第一句话就非常直白的告知“无住所个人一个纳税年度内在中国境内累计居住天数,按照个人在中国境内累计停留的天数计算”,而且,“在中国境内停留的当天满24小时的,计入中国境内居住天数,在中国境内停留的当天不足24小时的,不计入中国境内居住天数”。这里的“停留”在过去的立法习惯中喜欢叫“逗留”,理解上没有本质区别。
居住天数的概念并不难理解,比较难以理解的是工作天数。居住天数更多的是关注无住所个人的物理位置,工作天数则相对关注无住所个人的责任属性。现行个人所得税法实施条例第三条对个人所得来源地进行了界定:“除国务院财政、税务主管部门另有规定外,下列所得,不论支付地点是否在中国境内,均为来源于中国境内的所得:(一)因任职、受雇、履约等在中国境内提供劳务取得的所得;******”。个人所得税法实施条例对工资薪金、劳务报酬所得的来源地主要是基于劳务发生地标准(另有规定的除外)。在个人同时在境内境外担任职务或者仅在境外担任职务的情况下,如果无住所个人同时在境内和境外工作,我们只对其中属于在境内提供劳务的部分征税,属于在境外提供劳务的部分不征税。此时需要借助“境内工作天数”这样一个工具来区分其来源于境内工资薪金所得的收入和来源于境外工资薪金所得的收入。而且,“在境内、境外单位同时担任职务或者仅在境外单位任职的个人,在境内停留的当天不足24小时的,按照半天计算境内工作天数”。